Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 21

El artículo 305.1 del Código Penal señala que la cuantía del fraude ha de superar los ciento veinte mil euros, aclarando el punto 2 del citado precepto que para determinar dicha cuantía se atenderá a lo siguiente:

“a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1 (120.000 euros).

b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación”.

Es decir, la consumación del delito en tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones de tributos periódicos, tales como el IRPF, IVA o IBI, se producirá al final de cada periodo impositivo, y en caso de que éste sea inferior a doce meses, se tomará como referencia el año natural. Pero aun tratándose de tributos periódicos, existe una especificidad para el cálculo de los 120.000 euros y para el momento consumativo del delito, a saber, cuando la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva. En estos casos, el delito será perseguible y, por tanto, se consumará, cuando se alcancen los 120.000 euros defraudados, sin necesidad de esperar al fin del periodo impositivo.

Por otra parte, en los tributos de devengo instantáneo, como puede ser el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los hechos imponibles por separado. Es decir, aunque en una escritura pública se den dos hechos imponibles que, conjuntamente, superen los 120.000 euros, si estos por separado no llegan a sumar ninguno de ellos tal cuantía, no podremos estar en presencia de ningún caso delito fiscal. Tampoco se consumaría el delito si se obtuviese tal umbral económico sumando las cuantías por delito continuado, siendo esta posibilidad descartada por la jurisprudencia. En este sentido, la STS 611/2009, de 29 de mayo, lo conecta con el principio de estanqueidad impositiva, poniendo de manifiesto que es “(…) reiterada doctrina de esta Sala (la) que limita la apreciación de la continuidad delictiva en los delitos contra la Hacienda Pública, como es exponente la Sentencia 737/2006, de 20 de junio, en la que se expresa que el motivo contradice una firme línea jurisprudencial que niega la posibilidad de delito continuado en los delitos de defraudación tributaria, cuando se refiere a distintos periodos impositivos, con la base del principio de estanqueidad impositiva”. Así, el principio de estanqueidad impositiva trasladado al delito fiscal supone que no se pueden acumular diferentes tributos, ni distintos periodos impositivos de un uno mismo para que se rebase el umbral de los 120.000 euros que exige el delito.

Traemos a colación el voto particular de Andrés Palomo del Arco, en la STS 374/2017, de 24 de mayo de 2017, muy ilustrativo para quienes puedan abogar por la aceptación de la continuidad delictiva tratándose de delito fiscal. Así, se indica que “Comparto la dificultad de que se presente en la práctica un supuesto de delito fiscal continuado, pero disiento del criterio de la mayoría de que en el supuesto de autos, no concurra. Comparto por tanto el criterio expresado en el otro voto particular emitido, sobre la procedencia de la aplicación del artículo 74; como en el mismo se expresa:

a) Existe una pluralidad de hechos (tres) en principio constitutivos de sendos delitos ya que en los tres años fiscales (2007 a 2009) se eludía el pago de cuota por IRPF superior al mínimo típico mediante acciones fraudulentas que se han dejado descritas.

b) No solamente puede decirse que se hizo ‘aprovechando idéntica ocasión’. Se hizo aprovechando la ‘misma ocasión’.

c) La unidad del plan preconcebido al efecto es tan evidente que en realidad el mecanismo defraudador es también único, variando solamente los momentos de su utilización porque esta se prolonga en el tiempo, pero ya sin necesidad de reiterar la constitución de los sujetos ficticios a los que sucesivamente se recurría para ‘mantener’ ocultos a Hacienda los sucesivos devengos constitutivos de las bases imponibles de sendos periodos impositivos.

d) El deber fiscal violentado es siempre el mismo: el que deriva de la ley reguladora del IRPF. Y, en consecuencia el tipo penal cometido es el mismo por los tres hechos.

e) El sujeto titular del derecho defraudado es el mismo: la Hacienda Española.

f) También concurre la identidad de sujetos criminalmente responsables.

g) No se produce solución de continuidad alguna entre las tres infracciones. Mientras que los criterios jurisprudenciales tradicionales para no aplicar la norma contenida, en el art. 74 al delito fiscal, entiendo que parte de la consideración de esta tipología como ‘delito contra el patrimonio’ y del criterio de la distribución excluyente del 74.2 para los delitos patrimoniales y del 74.1 para los demás; de modo que, como por la ‘estanqueidad’ de la infracción no era posible adicionar las cuotas defraudadas, se entenderá inviable la aplicación del delito fiscal.

Tal distribución excluyente resulta superada con el Acuerdo del Pleno de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de 30 de octubre de 2007: el delito continuado siempre se sanciona con la mitad superior de la pena. Cuando se trata de delitos patrimoniales la pena básica no se determina en atención a la infracción más grave, sino al perjuicio total causado. De modo que patrimonial o no, aunque por razón de la determinación de la cuantía, no resulte viable aplicar el art. 74.2, nada impide aplicar la regla contenida en el art. 74.1 a este delito.

Aunque ciertamente, en términos generales no siempre el delito continuado aminora las penas resultantes del concurso real, en especial, cuando la pena prevista contempla tramos de uno a cuatro años de prisión, o de uno a cinco, se atiende a su imposición mínima y son dos las infracciones que integran el continuum; y en el caso de autos, en modo alguno afectaría a la proporcionalidad de las penas impuestas, pues la pena imponible con la aplicación del art. 74.1 resultará muy similar; y así conforme a la redacción temporal de la norma aplicada, la mitad superior (por agravación específica) de la mitad superior (por delito continuado) de la pena de prisión de 1 a 4 años, rebajada en dos grados, podría llegar a un año, siete meses y quince días”.

No obstante, no es este el criterio mantenido y sostenido por el Tribunal Supremo, reticente a que se pueda dar el delito continuado en la defraudación fiscal. La doctrina científica se muestra también reticente a reconocer la figura del delito continuado en el delito fiscal por la mera dicción del propio precepto 305 del CP. Dicho de otra manera, en el texto penal se aprecian distintas situaciones sin ningún vínculo entre ellas, por lo que no se permite acumular defraudaciones de dos o más supuestos a efectos del cómputo de los 120.000 euros.