Читать книгу El delito fiscal en el Código Penal español - Daniel Fernández Bermejo - Страница 19

El delito fiscal, tipificado en el artículo 305 CP, se encuentra regulado en la norma penal como un tipo delictivo en blanco1, al precisar de la normativa genérica contemplada en el Libro I del texto punitivo como de la normativa tributaria, para lograr la plenitud de su contenido, en aras de poder determinar la cuota tributaria, que no defraudada2. Concretamente, nos ubicamos en el Título XIV del Libro II del Código Penal, “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, artículos 305-310 bis CP.

Ciertamente, la regulación del delito fiscal en nuestra norma penal precisa de complemento, al tratarse de una norma penal en blanco, toda vez que no describe en el tipo todos los elementos que integran la conducta reprochable penalmente, y debemos acudir a la normativa tributaria3 para conseguir tal objetivo y completar, de esta manera, su conceptualización4. Y es que tal normativa de índole administrativa resulta fundamental5, al configurarse como un estandarte para determinar la cuota tributaria defraudada y establecer el importe de la responsabilidad civil. Esta norma penal en blanco convierte al Derecho penal en una vía secundaria6 frente al Derecho administrativo sancionador en cuanto a la protección jurídico-tributaria se refiere.

En este sentido, prescribe el vigente texto punitivo en su artículo 305.1 que “El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos”.

Siguiendo el brillante análisis doctrinal realizado por MARTÍNEZ SERNA, la doctrina se muestra dividida en cuanto a la consideración del delito fiscal se refiere. Para algunos, este delito es un delito especial propio, en el que sólo cabe como autor el deudor tributario7; para otros, delito especial de infracción de un deber8, en el que el autor será el obligado tributario que ha infringido el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, a tenor de los artículos 35 LGT y 31 CE, esto es, podrá defraudar aquel que esté obligado al pago de la deuda tributaria, excluyendo a los extraneus directamente de la autoría –que bien pudieran ser cómplices, inductores o cooperadores necesarios–. Esta teoría de identificación del delito fiscal como infracción de deber deja en el aire, para algunos autores, la obtención indebida de devoluciones9, efecto contrario de la obligación de contribuir.

Por tanto, puede lanzarse el siguiente interrogante: ¿Es el delito fiscal en realidad un delito especial?10 A favor de tal respuesta se ha dicho y decimos que lo es, fundamentalmente, porque sólo puede recaer en quienes resultan obligados a cumplir con ciertas obligaciones tributarias, a tenor de la normativa tributaria. Ahora bien, el planteamiento no ha resultado baladí, por cuanto que ello implicaría prácticamente equiparar el delito fiscal a una infracción de deber, lo cual impediría la posibilidad de concebir la figura del extraneus como un elemento que puede asumir responsabilidad penal, situación que sería de extrema gravedad si consideramos que algunos individuos han podido mantener cierto protagonismo en la defraudación tributaria consumada, como bien pudiera ser el asesor fiscal. El dilema delito especial versus delito de infracción de deber, en cambio, no parece haberse disipado pese a los distintos pronunciamientos judiciales y doctrinales.

Cabe recordar que delito especial es aquel que requiere, para poder ser autor, una específica cualificación en el agente11. Por otra parte, delito común es aquel que no requiere reunir tal cualificación para ser autor12. Entre los delitos especiales podemos distinguir, a su vez, entre especiales propios, que serían aquellos delitos que sólo se han previsto para sujetos cualificados y no existen al margen de éstos; y delitos especiales impropios que, junto a una modalidad para sujetos cualificados admiten otra para sujetos no cualificados, en los que en el caso que nos ocupa, podría tener entrada el asesor fiscal.

Otros autores, como SILVA SÁNCHEZ13 y MARTÍNEZ BUJÁN14 han catalogado, no exento de algunas críticas15, el delito como infracción de deber con elementos de dominio, que viene a configurarse como la conjunción entre los actos concretos de organización, infracción de deberes tributario y la causación de un perjuicio. Por su parte, GARCÍA CAVERO16 o ROBLES PLANAS17 han identificado el delito fiscal como un delito de posición o de dominio, admitiendo la sanción penal en el caso del extraneus. En esta línea, CHOCLÁN MONTALVO18 entiende que, al no ser este delito personalísimo, cabe el acceso a la posición de obligado tributario por parte de terceros, siendo relevante, por tanto, en el delito fiscal, quién tiene el dominio de la situación que permite el cumplimiento del deber. Otros, en cambio, han considerado el delito fiscal como delito de posición no institucional, entre quienes destaca GÓMEZ MARTÍN19, que junto al elemento organizativo, entiende que se encuentra el deber jurídico especial de naturaleza extrapenal, siendo la naturaleza del delito mixta.

Finalmente, existe la postura de aquellos que consideran al delito fiscal como delito común, que viene a suponer que el tipo penal puede ser cometido por cualquier persona, ajena al deudor tributario, y basan el criterio en que la propia dicción del precepto, el artículo 305.1 CP, no hace referencia alguna al deudor tributario y, por tanto, cualquier persona en condiciones fácticas podría realizar la acción típica. Defensores de esta postura hallamos a MERINO JARA y SERRANO GONZÁLEZ20, o BOIX REIG y MIRA BENAVENT21, para quienes el tipo penal no exige que la conducta reprochable se ciña exclusivamente al deudor tributario, ya que otras personas también pueden dañar al erario público. En la misma línea, se ha pronunciado PÉREZ ROYO22, CÓRDOBA RODA23, e incluso atendiendo a la interpretación gramatical y sistemática del precepto, alejando la intención del legislador de dirigirse al obligado tributario, se ha manifestado APARICIO PÉREZ24.

La jurisprudencia ha sido tajante en este sentido25. Se trata de un delito especial propio, de los denominados de infracción de deber, restringiendo y limitando la responsabilidad de otros partícipes y, en algunos casos, del extraneus. Así, la STS 21 diciembre de 1992 señaló que el delito fiscal es un delito especial de propia mano que “sólo puede ser cometido por quien esté atado con la Hacienda Pública por una relación jurídica tributaria y no por un tercero, sin perjuicio de la responsabilidad en que éstos puedan incurrir como partícipes en el delito, de acuerdo con la doctrina de la participación en los delitos especiales o propios”. De esta manera, será sujeto activo del delito fiscal “todo aquel que esté ligado por una relación jurídicotributaria que le imponga el cumplimiento de la obligación principal de todo obligado tributario: El pago del tributo”, y será sujeto pasivo no sólo el contribuyente, “sino también el sustituto del mismo, conceptuación ésta que la tiene también el ‘retenedor’”.

Mostrando una línea similar, la reciente STS 499/2016, de 9 de junio, con la que identificamos el posicionamiento adecuado, ha expuesto que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, “es un delito especial de los llamados de infracción de deber. Concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución. (…) En algunas sentencias, como la STS n.° 1505/2005, de 25 de noviembre, se ha precisado que lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante”.

Por tanto, el delito fiscal puede configurarse de forma dual. A saber:

1. Delito configurado como una infracción de deber. Infracción tributaria26 cualificada por el quantum no ingresado.

Esta tesis persigue que el incumplimiento del deber de contribuir27 se halla en un estadio superior al importe de la cuota defraudada. Así, inicialmente, el Tribunal Supremo, en virtud de la STS de 9 de marzo de 1993 (entre otras), manifestó que el delito fiscal “consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado; y que (…) tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien no declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible” (STS 1244/2003, de 3 de octubre). Por lo tanto, cabría concluir que “la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina” (STS 801/2008, de 26 de noviembre).

En este mismo sentido, la STS 643/2005, de 19 de mayo, expuso que “cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo”.

2. Delito fiscal como un comportamiento defraudatorio que, además de superar 120.000 euros de cuota tributaria, exige un modus operandi delictivo, una conducta defraudatoria, exteriorizada en una ocultación de la realidad fiscal. En este sentido, la trascendente STS 1505/2005, de 25 de noviembre, manifestó que “Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión ‘defraude’ a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago.

El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria”.

En cuanto al bien jurídico protegido, aprovechando la clásica definición de Von Liszt, radica en el interés cuya salvaguarda persigue el tipo penal del delito fiscal. Así, para el autor, “llamamos bienes jurídicos a los intereses protegidos por el Derecho. Bien jurídico es el interés jurídicamente protegido. Todos los bienes jurídicos son intereses vitales del individuo o de la comunidad28. El orden jurídico no crea el interés, lo crea la vida; pero la protección del Derecho eleva el interés vital a bien jurídico”29.

El bien jurídico protegido podría ser la recaudación tributaria –en un sentido amplio– o la recaudación tributaria de cada figura tributaria –en un sentido estricto–, o el interés público y constitucional de que se cumpla el mandado establecido en el artículo 31 de la Carta Magna, ordenando un sistema tributario justo, en virtud del cual “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos (…)”, si bien, estableciéndose un umbral mínimo tipificado 120.000 euros de cuota defraudada. Ciertamente, hallamos multitud de tesis divergentes entre sí que se posicionan a la hora de determinar el objeto de la tutela de los delitos de defraudación tributaria, cuestión esta que no resulta baladí30. Se encuentran tesis vinculadas a la función del tributo o recaudación31, las cuales han sido minoritarias frente a las que ofrecen una orientación de contenido patrimonial32, por lo que podemos afirmar que el bien jurídico es el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través del sistema tributario en armonía con el principio de solidaridad33; el interés concretado en la “efectiva, completa, exacta y puntual”34 recaudación tributaria, o como señala el Tribunal Supremo, el “patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria”35, o de patrimonio público36, entendido desde una óptica funcional, que permita garantizar el cumplimiento del artículo 31 CE.

El delito en cuestión se configura como un delito de resultado que requiere para su perfección un perjuicio económico consistente en la falta de ingreso en el Tesoro de la suma debida a título de tributo, alcanzando el umbral económico mínimo para provocar la reacción penal, límite inspirado en razones de carácter política y fiscales, debiendo el dolo abarcar, para configurar el tipo subjetivo, aparte del ánimo específico de defraudar, el conocimiento de los deberes tributarios cuyo incumplimiento dio lugar a la defraudación y conciencia de la cuantía de esta última. Es por ello por lo que consideramos que la tentativa en este delito no es concebible de ninguna manera.

El delito fiscal se legitima, según la STS de 15 de julio de 2002, en la necesidad de conferir un plus de protección a los importantes valores constitucionales en juego en la materia, cuya proyección no se agota sino que trasciende la significación estrictamente dineraria del tributo. En efecto, lo que da fundamento a la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE) –estrechamente conectado a los de igualdad y justicia (SSTC 27/1981, 19/1987 y 46/2000)– de cuya efectividad depende la dimensión “social” del Estado que proclama la Constitución (art. 1). En este sentido, y en palabras CHOCLÁN MONTALVO, “en la determinación del alcance del tipo del delito fiscal el intérprete de la norma penal debe tomar en consideración los principios y las normas del Derecho tributario con la finalidad de obtener la debida armonización del ordenamiento jurídico tributario en su conjunto, como sistema de normas pertenecientes a diversas disciplinas jurídicas que concurren a la tarea común de contribuir al orden jurídico-económico y, en nuestro caso, al orden tributario, evitándose con ello la indeseada situación de que los Tribunales de distintos órdenes jurisdiccionales asuman acríticamente la existencia de antinomias legales”37.

El hecho de que se establezca un límite fijo de punibilidad, un umbral de 120.000 euros que han de superarse como posible cuota defraudada para poder sancionarse penalmente la conducta definitoria de fraude fiscal, puede generar cierta desproporcionalidad38 contributiva por parte del sujeto activo. Y es que se puede dar el caso de que el montante de una cuota defraudada que supere el umbral indicado represente, sin embargo, un porcentaje prácticamente irrisorio del total del impuesto satisfecho por el sujeto activo. Ciertamente, el desvalor del resultado será mayor cuanto mayor sea la cantidad proporcionalmente defraudada en relación con la cuota debida, de manera que el límite estático de punibilidad no guarda relación con el injusto del hecho. En este sentido, con acierto señala CHOCLÁN MONTALVO que “el injusto penal es una forma cualificada de injusto por el especial merecimiento de pena, bien por la importancia del bien lesionado (desvalor de resultado), bien por la mayor reprobabilidad de la modalidad de acción (desvalor de acción)”39.

Y la distinción entre el fundamento del ilícito penal y el ilícito administrativo radica en que el injusto penal debe ir en armonía con el desvalor de la acción, esto es, un comportamiento defraudatorio exteriorizado en una acción u omisión punible. Existen infracciones de diversa gravedad en el orden administrativo, pero en todo caso, la infracción penal debe de atentar al bien jurídico protegido con mayor profundidad que la infracción tributaria considerada más grave. El Derecho penal no puede exigir menores condiciones objetivas de punibilidad y presupuestos objetivos merecedores de reproche sancionador que los exigibles en el Derecho administrativo sancionador, para el caso de la infracción más gravemente considerada en esta vía. Y es que en puridad, el delito fiscal es una suerte de infracción administrativa cualificada40, que lleva pareja un plus adicional de injusto que la infracción administrativa.

Ciertamente, el Derecho administrativo sancionador se aplica a situaciones en las que la Administración puede autotutelarse, o al menos, debiera ser así. En otro caso, debería desplegar su eficacia la vía penal. Esta aparición de la esfera del ius puniendi no debería de alterarse, pese a que el legislador manifieste otros intereses como pudieran ser recaudatorios o políticos. En realidad, no se encuentra la necesidad de aplicar una determinada pena cuando es el propio titular de un concreto bien jurídico el que tiene la capacidad para reprocharlo y sancionarlo por sus propios medios. De esta manera, se respetan los principios penales de subsidiariedad y proporcionalidad.

Esta distinción presenta especial interés en sede de autoría y participación41, concretamente, cuando en un delito especial intervienen sujetos cualificados y sujetos no cualificados. Para los delitos especiales propios, no todos los intervinientes en una operación podrían ser coautores, porque algunos –los no cualificados– no pueden serlo, por lo que habrán de responder por el delito cometido los no cualificados. Esta misma solución es la que debe regir en delitos especiales impropios respecto de los sujetos no cualificados. Habrá que identificar el delito y quién es su autor, para hacer responsable con posterioridad a los extraneus como partícipes en ese mismo delito. Sobre esta cuestión se ha manifestado CHOCLÁN MONTALVO, afirmando que será relevante “a estos efectos determinar si el extraneus se encuentra con el bien jurídico en una relación idéntica respecto de la que tenía el intraneus. Lo decisivo es, por tanto, que el actuante en lugar de otro hubiera accedido al dominio social típico del delito especial correspondiente. Y en el caso que nos ocupa, en el delito fiscal, aunque es un delito especial, el elemento objetivo de la autoría no es personalísimo, y cabe su delegación”42. Téngase en cuenta, en este sentido, lo dispuesto por el artículo 65.3 CP, en virtud del cual, “Cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate”.

Sin duda alguna, podemos afirmar que para que exista delito fiscal será necesario que previamente concurra una obligación y una infracción tributarias, como presupuestos objetivos que se derivan de la normativa tributaria, y que deben extrapolarse al orden penal, para apreciar la posible existencia o no de delito. Lo que se exige para apreciar una conducta defraudatoria de ocultación fiscal será que el comportamiento del sujeto haya dirigido a la Administración Tributaria a que deba proceder a una regularización de una cuota tributaria, debiendo realizar esta una búsqueda e investigación de los hechos declarados o no, por otros medios.

Así, tal y como de forma cristalina apunta CÁMARA BARROSO, para que podamos encontrarnos con un supuesto de delito fiscal, será necesario que tengan lugar tres requisitos: “defraudar a la Hacienda Pública (siendo necesaria la existencia de cierto ‘engaño’); con dolo43; y por importe superior (en cuota) a 120.000 euros (por impuesto y año)”44.

Finalmente, y como colofón a lo expuesto, para que el delito pueda perseguirse será necesario que la conducta típica realizada no haya prescrito y que se tenga noticia o conocimiento de los hechos delictivos llevados a cabo que, en múltiples casos, tendrá su origen mediante las actuaciones de la Administración Tributaria. Téngase en cuenta que el artículo 131 CP dispone que los delitos prescribirán, por razón de la duración de la pena impuesta, a los diez años, “cuando la pena máxima señalada por la ley sea prisión o inhabilitación por más de cinco años y que no exceda de diez”, que sería el caso del delito fiscal agravado, contemplado en el artículo 305 bis; y a los cinco años, “los demás delitos –entiéndanse de menor gravedad, habida cuenta que existe prescripción a los 20, 15 y 10 años, para delitos con penas de mayor duración–, excepto los delitos leves y los delitos de injurias y calumnias, que prescriben al año”, que resultaría para el delito fiscal típico del artículo 305.1 CP.

En síntesis, el artículo 305 del Código Penal castiga con la pena de uno a cinco años a quien, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros. Y es que tras 40 años de regulación del delito de defraudación tributaria, podemos afirmar que lo que se ha conseguido45, por encima de todo, ha sido un incremento general de las penas establecidas y sus plazos de prescripción –actualmente con la configuración de las agravantes–; la introducción de la regularización tributaria que, según el momento en el que esta tenga lugar, permitirá aminorar la responsabilidad penal a modo de atenuación privilegiada o extraordinaria u ordinaria; concreción de la responsabilidad civil, afecta a deudas no procedentes del delito; y la posible comisión de esta clase de delitos por parte de las personas jurídicas.