Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 31

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen en todo sistema tributario la clave de bóveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda Pública y los ciudadanos. Son la expresión más clara del ideal de justicia vigente en la comunidad política.

Buena prueba de ello lo constituye el hecho de que los múltiples ensayos formulados para la reforma de los sistemas tributarios, con muy aisladas excepciones, han considerado como pieza insustituible la existencia de un impuesto que grave la renta percibida por las personas físicas. Se ha discutido la conveniencia de que exista o no un Impuesto sobre Sociedades, los efectos nocivos o benéficos de los tributos que gravan el consumo de bienes, pero no se ha cuestionado la necesidad de que todo sistema tributario disponga de un impuesto sobre las rentas percibidas por las personas físicas.

Precisamente por ello, por el incuestionable liderazgo que tales impuestos tienen en los sistemas tributarios contemporáneos, su configuración debe responder claramente a dos exigencias muy claras. Desde el punto de vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios constitucionales que informan la ordenación de los tributos –adecuación a la capacidad económica, progresividad, generalidad, etc.–, porque, dada la personalización del tributo, éste constituye el mejor banco de prueba para hacer realidad los dictados constitucionales.

En un impuesto indirecto, la adecuación de las cargas fiscales a la capacidad económica de quien está obligado a satisfacer el impuesto presenta notorias dificultades, en no pocos casos auténticamente insolubles. La generalización del tributo, la formulación necesariamente abstracta de la norma, veda la toma en consideración de las circunstancias económicas y personales de quien resulta obligado al pago del mismo. En otros impuestos directos –caso de los Impuestos sobre Sociedades, sobre Sucesiones o Donaciones–, la idealizada adecuación entre deuda tributaria y capacidad económica de quien debe satisfacerlos no se proyecta con la misma intensidad con que lo hace en el marco de un impuesto que grava la renta global de una determinada persona física.

Desde el punto de vista formal, la ordenación del impuesto debe aspirar, también, a convertirse en punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulación del impuesto debe ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial a las obras bien hechas. Si ello no es así, si en su entramado normativo se enseñorea la discrecionalidad administrativa, si los conceptos están borrosamente configurados, si el legislador no conoce bien su oficio, el resultado no sólo irá en detrimento de la seguridad jurídica, sino que, al propio tiempo, hará chirriar las exigencias impuestas por los mismos postulados de justicia material y, a la postre, será difícilmente aceptable por sus destinatarios.

Las dificultades que entraña el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica que el IRPF haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento, siendo, con toda probabilidad, entre todos los tributos importantes, el que cuenta con una regulación que ha sufrido a lo largo del tiempo –al menos desde la aprobación de la Constitución en 1978– el mayor número de reformas normativas.

Actualmente, su regulación se contiene, básicamente, en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre –en adelante LIRPF– que aprobó el IRPF vigente con carácter general a partir de 1 de enero de 2007, y cuyo desarrollo reglamentario se realizó por medio del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Estas normas principales se completan con otras que, en el marco configurado por ellas, regulan otros aspectos menos relevantes.

El primer Impuesto personal sobre la Renta se estableció en Inglaterra en el año 1799, como fórmula para obtener recursos con los que hacer frente a los gastos ocasionados por la guerra contra Napoleón. Circunstancia ésta –establecimiento del tributo como medio para financiar campañas bélicas– que se va a reiterar con posterioridad en distintos Estados: en Estados Unidos el impuesto nace en 1861 para financiar la Guerra Civil, en Francia el denominado Impot Cailloux nace en 1914 y también en España las Cortes de Cádiz aprobaron, en 1811, una denominada «Contribución Extraordinaria de Guerra» que no llegó a ser aplicada. El primer impuesto sobre la Renta en España se aprueba el 20 de diciembre de 1932 y se aplica a partir de 1 de enero de 1933 a todos los contribuyentes que tuvieran una renta global superior a 100.000 pesetas, con tipos de gravamen que van del 1 al 11 por 100. Al término de la Guerra Civil, la denominada Reforma Larraz de 1940 mantuvo la Contribución sobre la Renta, aunque su aplicación no tuvo prácticamente efecto alguno, entre otras razones por el fortalecimiento del secreto bancario. Tras una reforma en 1954, en 1957 se introducen dos cambios que van a tener importancia en los años siguientes: se introduce un peculiar modo de reparto de la carga tributaria –evaluaciones globales y convenios con agrupaciones de contribuyentes– y un no menos peculiar sistema de resolver las controversias entre Administración Tributaria y contribuyentes –los denominados Jurados Tributarios, que resolvían en conciencia–. Una reforma posterior, en 1964, afianza el sistema establecido en 1957. La anterior Contribución General sobre la Renta pasa a denominarse Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, de cuya cuota debían deducirse las cuotas satisfechas por los llamados impuestos a cuenta, que gravan los distintos rendimientos –rendimientos del capital, del trabajo personal, etc.–, impuestos que en todo caso tenían la consideración de pagos definitivos. Con el Estado de Derecho, la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 14 de noviembre de 1977 introduce dos medidas que en el futuro van a ser determinantes en la aplicación del IRPF: se tipifica el delito fiscal y se elimina, con ciertas restricciones, el secreto bancario. Ya en 1978 se aprueba una nueva Ley del IRPF, que grava sintéticamente las rentas percibidas, establece una tarifa progresiva –con tipos de gravamen que van del 15% al 65’51% y con un límite máximo de tributación del 40% de la base imponible– y establece como sujeto pasivo la unidad familiar –que el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional por Sentencia 45/1989, de 20 de febrero–. En 1985 se introducen nuevas reformas en la tributación de los rendimientos del capital mobiliario –títulos con rendimiento implícito–, comienza a quebrarse el carácter sintético del Impuesto al establecerse gastos distintos atendiendo al origen de las rentas gravadas y se modifica el sistema de compensación de los incrementos de patrimonio. La Ley 18/1991, de 6 de junio, introduce una modificación sustancial, al introducir el carácter analítico del Impuesto, de forma que las rentas se gravan atendiendo al origen de las mismas, al tiempo que modifica el gravamen de los incrementos de patrimonio, circunstancia ésta que se reproduce periódicamente y establece una doble escala de gravamen, según se opte por tributar de forma individual o de forma conjunta –unidad familiar–.

En 1996 –Ley 14/1996, de 30 de diciembre–, al modificarse el sistema de financiación autonómica, cediéndole a las Comunidades Autónomas el 33 por 100 de la recaudación del IRPF –hoy el 50 por 100– y competencias normativas para la regulación del denominado tramo autonómico del Impuesto, se modifica también el régimen aplicable a los incrementos de patrimonio. Modificación que, junto a la llevada a cabo por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, dan paso a la vigente Ley 35/2006 de 28 de noviembre, Ley que con diversas reformas –especialmente la realizada por Ley 26/2014, de 27 de noviembre– sigue vigente en la actualidad y que consagra lo que ha dado en llamarse el sistema dual, de acuerdo con el cual, como veremos, la tributación de las rentas es distinta según el origen de las mismas, de forma que hay dos bases imponibles, una base imponible general, sujeta a tarifa progresiva, y una base imponible del ahorro, sujeta a tipo proporcional, variable en función de la cuantía sujeta a gravamen. Sistema que se ha generalizado en la mayoría de Estados de la Unión Europea, a diferencia de cuanto ocurre en los países de la antigua Europa del Este, en los que el Impuesto sigue teniendo carácter sintético y grava de forma análoga todas las rentas, sea cuál sea su origen. El sistema dual ha recibido el respaldo del Tribunal Constitucional, que, en Sentencia del Pleno 19/2012, de 15 de febrero, rechazó las razones por las que se entendía que la tributación a tipo fijo y único de las ganancias patrimoniales establecidas por la Ley 40/1998 era inconstitucional, señalando que la comparación en el tratamiento fiscal de las diferentes rentas debe hacerse entre los perceptores de las mismas rentas –rentas del ahorro–, no con los perceptores de otras fuentes de renta –rendimientos del trabajo personal o de actividades económicas–.