Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 37

En un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputación de ingresos y gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia, para delimitar las rentas sujetas a tributación.

El legislador ha establecido un criterio general y unos criterios específicos.

El criterio general es el previsto en el artículo 14.1 LIRPF. De acuerdo con el mismo, y teniendo en consideración las fuentes de que proceden las rentas, este criterio general es el siguiente:

– Rendimientos del trabajo y del capital: se imputan al período en que sean exigibles por su perceptor.

– En el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan devengándose los derechos (art. 7.3 del Reglamento).

La STS 26 de junio de 2018 (RJ 2018, 3704) (rec. 1180/2017. Pte: J. Cudero) ha precisado que la regla general de que los rendimientos se imputan al período en el que son exigibles por su perceptor se aplica también en los casos en los que el deudor es el Tesoro Público, sin que el hecho de que la pensión de jubilación requiera respetar el ciclo presupuestario y que se dicte un acto expreso de reconocimiento altere dicha regla. El acto de reconocimiento de la pensión es declarativo, no constitutivo, y los atrasos percibidos tras dicho acto deben declararse en el período en el que era exigibles (anterior al de su pago), sin que la necesidad de incoar un procedimiento y dictar un acto expreso convierta en litigioso el crédito, pues el derecho nace desde que se produce el hecho causante de la pensión (el cumplimiento de la edad de jubilación). En consecuencia, en tales casos resulta obligado practicar autoliquidación complementaria en la que se declaren tales ingresos (percibidos en período distinto a aquél o aquellos en que fueron exigibles) en el/los ejercicio/s en que, por ostentarse ya el derecho, eran efectivamente exigibles por el perceptor.

Por otra parte, de conformidad con la STS 1660/2020, de 3 diciembre (rec. 4869/2019), cuando una determinada ayuda pública está sometida a una condición suspensiva, la renta debe imputarse no al ejercicio en que se ha producido su reconocimiento, sino al correspondiente a su efectiva percepción, una vez producida la condición suspensiva.

En ese caso se trataba de una ayuda pública, concedida por la Generalitat Valenciana, previa a la jubilación. La ayuda fue concedida como complemento a la indemnización derivada de la extinción de la relación laboral en un procedimiento concursal, y fue destinada a la formalización de una póliza de seguro colectivo a percibir desde el momento de la extinción de la prestación por desempleo hasta la jubilación, siendo depositada la cuantía previamente concedida en la citada compañía aseguradora.

Por ello, al no tratarse de la percepción tardía de una renta, o del pago en un ejercicio de una suma devengada en otro, sino de una «ayuda pública previa a la jubilación» que solo puede ser exigible por su perceptor cuando se produce la condición suspensiva a la que se anuda su concesión, que tiene lugar tres años después de su reconocimiento, es por lo que la Sala entiende que los rendimientos del trabajo generados con ocasión de la percepción de esa ayuda deben imputarse al ejercicio en el que la suma correspondiente se puso efectivamente a disposición de la contribuyente, esto es, cuando se extinguió su derecho a percibir la prestación por desempleo.

En la misma línea, buscando también la certidumbre –en la cuantía a percibir, en el cumplimiento o no de una condición suspensiva o resolutoria, etc.– el propio Tribunal Supremo (Sentencia 1750/2020, 16 diciembre, rec. 6088/2019) ha fijado como doctrina legal que los intereses de demora –en el caso los devengados por retraso en el pago del justiprecio– deben imputarse al ejercicio en que adquiera firmeza el Auto que precisa los parámetros que se han de tener en cuenta para su determinación (dies a quo, dies ad quem y base de cálculo) o el Auto que los cuantifica.

La razón de ello es muy clara: los intereses se van generando y devengando a lo largo de un período de tiempo, pero hasta que no estén determinadas las bases sobre la que aplicar el interés procedente, –el justiprecio a abonar y el interés legal a aplicar, y el tiempo de generación–, el importe de los intereses es una cantidad ilíquida, y como tal no es posible identificar la alteración patrimonial, la concreta ganancia patrimonial, subraya la sentencia.

Rendimientos de actividades económicas: rigen los criterios de imputación vigentes en el Impuesto sobre Sociedades impuesto en el que, con carácter general, se aplica el criterio del devengo. Ello no obstante, cabe la posibilidad de que, de conformidad con las previsiones reglamentarias, determinados contribuyentes puedan acogerse al criterio de caja, atendiendo a la efectividad de los cobros y pagos.

No obstante, el Decreto Ley 5/2020, de 25 de febrero, modificando el art. 14.1.b) LIRPF y con efectos desde 1 de enero de 2020, ha establecido una excepción: “las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes».

Como hemos señalado, el Reglamento –art. 7– atribuye la facultad de optar por el criterio de los cobros y pagos –criterio de caja– a los siguientes contribuyentes: a) los que realicen actividades empresariales que, según el Código de Comercio, no tengan carácter mercantil; b) quienes realicen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa; c) los que realicen actividades profesionales y determinen su rendimiento en cualquiera de las dos modalidades del régimen de estimación directa; d) los que determinen sus rendimientos en el régimen de estimación objetiva.

Si el sujeto pasivo se acoge a criterios contables distintos al del devengo –criterio de caja– puede solicitar a la Administración Tributaria autorización para seguir utilizando dicho criterio. Opción que, una vez aprobada, deberá mantenerse durante 3 años. En actividades económicas de carácter agrícola o profesional puede emplearse el criterio de caja sin necesidad de solicitar autorización administrativa. Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputan al período en que se produce la alteración patrimonial determinante de la ganancia o pérdida patrimonial.

Las reglas especiales de imputación se establecen en el apartado 2) del mismo artículo 14, dando lugar a una prolija enumeración. Son las siguientes:

– Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolución judicial: con carácter general se imputan al período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial que declare el derecho a percibirlas, con independencia del momento en que efectivamente se perciban.

– Rendimientos del trabajo percibidos en período distinto de aquel en que fueran exigibles por causas no imputables al contribuyente y que no pendan de resolución judicial: se imputan al año en que fueron exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno.

– Ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas: se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro salvo los casos que veremos se rigen por criterios específicos.

– Operaciones a plazo o con precio aplazado: el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

Ejemplo: Luis ha vendido un inmueble por 120.000 Euros, habiendo obtenido una plusvalía de 30.000 Euros. Ha pactado que el 1 de enero de 2019 le pagarán la mitad del precio y el 31 de diciembre de 2020 la otra mitad. ¿Cómo se podrá imputar la ganancia patrimonial? Solución: como cobra el 50 por 100 del precio en 2019, tributará por la mitad de la ganancia (15.000€) en ese período y el resto (los otros 15.000€), en 2020.

– Diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o moneda extranjera, como consecuencia de la modificación en su cotización: se imputarán al momento del cobro o del pago, respectivamente.

– Rentas estimadas se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas.

– Ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.

– En los contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversión –los denominados unit linked–, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo se imputará como rendimiento del capital mobiliario.

Cuando se perciban cantidades de estos contratos, las rentas imputadas minorarán el rendimiento obtenido.

– Ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.

– Ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los teres siguientes, siempre que cumplan con las exigencias establecidas en dicha ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

Pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados: podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientecircunstancias:

– 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación –homologable a los del art. 71 bis Ley Concursal–, o en un acuerdo extrajudicial de pagos.

– 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. O, en otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito.

– 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

– Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.

– Cuando un contribuyente pierda su condición de tal por cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del impuesto correspondiente al último período impositivo que deban declarar.

Sin embargo, cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente.

○ Esta previsión es consecuencia de la Sentencia de 12 de julio de 2012, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la que se declara que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 y 43 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor, en el artículo 14, apartado 3, de la Ley 35/2006, que es una disposición que impone a los contribuyentes que trasladan su residencia a otro Estado miembro la obligación de incluir todas las rentas pendientes de imputación en la base imponible del último ejercicio fiscal en el que se les haya considerado contribuyentes residentes, lo que vulnera tanto la libertad de circulación de las personas como la de establecimiento.

– Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

○ Al respecto debe tenerse muy en cuenta lo que ha señalado el Tribunal Supremo –Sentencia 2161/2016, de 17 mayo 2016. Ponente: R. Fernández Montalvo. Rec. 1488/2014)–:

○ El cuestionado artículo 14.4 LIRPF dispone que «En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse». Y esta Sala considera que tal previsión legal no es contraria a los principios y derechos constitucionales que la parte recurrente invoca, por lo que entiende que no procede plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto a ella. En efecto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica supone que el hecho imponible constituya una manifestación de riqueza, aunque sea potencial. De manera que resultaría inconstitucional un tributo que gravara una capacidad económica inexistente o ficticia (Cfr. SSTC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193), y 295/2006). Y este Tribunal, por una parte, en la misma línea expuesta, ha reiterado que dicha capacidad económica lo que requiere es que exista una riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear y regular el impuesto (Cfr. STS 15 de marzo de 2016, rec. de cas. 3620/2014); y, por otra, que el principio de capacidad económica opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (STC 193/2004) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo efecto se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (STC 182/1997 y STS de 25 de junio de 2013, rec. de cas. 3874/2011). Y la realidad es que, en los supuestos como el que se contempla, a los que se aplica el artículo 14.4 LIRPF, se somete a tributación una manifestación específica de la capacidad económica: la ganancia patrimonial que se produjo con ocasión de la transmisión o venta de unos títulos societarios o participaciones que da lugar a una alteración en la composición del patrimonio del causante… La regla general es que los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base imponible del impuesto se imputen al periodo impositivo que corresponda, y que, tratándose de las ganancias y pérdidas patrimoniales es el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial [artículo 14.1.c) LIRPF]. Y la previsión establecida en el artículo 14.2.d) LIRPF es una regla especial para las operaciones a plazos o con precio aplazado, en las que se da una opción al contribuyente para imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Y resulta que la previsión para el caso de fallecimiento del artículo 14.4 LIRPF se acomoda a la señalada como regla general, en cuanto contempla el momento de la alteración del patrimonio del causante, y no es susceptible de comparación con la reseñada regla especial porque no resulta posible la opción prevista como consecuencia del fallecimiento del contribuyente. De esta manera, no resulta idóneo el término de comparación propuesto entre causante fallecido, imposibilitado de optar, y cónyuge supérstite que sí puede encontrarse en situación de ejercitar la opción prevista por la regla especial. Como advierte la sentencia de instancia, no es posible ignorar que el hecho revelador de riqueza necesario en el IRPF es el que se proyecta sobre el patrimonio del fallecido, y la capacidad económica ha de apreciarse en el momento en que se genera la obligación tributaria, esto es, en vida del causante. Una vez que dicha obligación ha nacido y el contribuyente fallece, los sucesores pasan a estar obligados con la Hacienda Pública, no como consecuencia de la venta o enajenación de las participaciones o títulos que produjo la ganancia patrimonial sino en cuanto sucesores o herederos de quien generó la obligación tributaria por IRPF y de conformidad con las reglas del Código Civil. Así resulta del artículo 39.1 LGT al disponer que, a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. FD tercero.2)».

Como con precisión ha señalado el Tribunal Supremo –STS 1329/2020, 15 Oct. 2020, Rec. 6189/2017–, no siempre resulta imposible cambiar el criterio de imputación temporal de renta durante una regularización tributaria, estableciendo como doctrina legal que:

“en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable, siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias”.

Nos encontramos ante una singular aplicación de la cláusula rebus sic stantibus al ámbito tributario que, motivadamente, permite al Tribunal Supremo entender que en el curso de una Inspección se debe dar el interesado la posibilidad de volver a optar por el régimen de imputación de rentas que, en su criterio, le fuera más favorable, pues en otro caso se le estaría sancionando impropiamente, por haber ejercitado dicha opción original.

Con ello se admite que, excepcionalmente, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original pudiendo ejercer nuevamente esa opción si en la regularización se le aplicara un nuevo régimen sustantivo, siempre y cuando en el marco de las actuaciones inspectoras que le han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias, circunstancia que pone de relieve que no se aprecia la existencia de un comportamiento culpable por parte del contribuyente.

Es de destacar esta toma en consideración del cambio de circunstancias para permitir un cambio en el régimen por el que en su día, y a la vista de las circunstancias a la sazón existentes, se pronunció el contribuyente. En el caso, concurría una alteración sustancial de las circunstancias, pues se deja de tributar por el régimen especial de sociedades patrimoniales para pasar a tributar por el régimen general y el Supremo considera que en este caso la opción sobre la imputación temporal de renta si es revocable. Con esta tesis excepciona el Supremo la regla general de que cuando un contribuyente ejercita su opción, queda vinculado por ella y, por tanto, ha de estar y pasar por todos los efectos que se anudan a la opción escogida. Siguiendo con la premisa de que la irrevocabilidad de las opciones no es absoluta, da buena cuenta de ello la lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 34 LGT, que no tiene carácter cerrado y ofrece al contribuyente la posibilidad de pronunciarse nuevamente sobre el criterio de imputación de rentas.