Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 35

Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en España. Éste es el supuesto más normal y generalizado, con lo que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva [art. 8.1.a), LIRPF], dado que el residente en España tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.

El legislador entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España en dos supuestos (art. 9 LIRPF):

1.º Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de ciento ochenta y tres días en territorio español.

Las ausencias esporádicas se computarán como si no se hubieran producido, salvo que el contribuyente acredite que, durante el período en que ha estado ausente no se ha limitado a permanecer en otro Estado, sino que ha tenido residencia fiscal en ese otro Estado.

Un caso especial lo constituye la determinación de la residencia cuando el contribuyente ha residido en otro Estado disfrutando de una beca de estudios. El Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas sentencias, a partir de las dictadas el 28 de noviembre de 2017 (SSTS 1829/2017 (RJ 2017, 5165), rec. 815/2017. Ponente: F. J. Navarro; 1850/2017, rec. 812/2017. Ponente: N. A. Maurandi y 1834/2017, rec. 809/2017. J. A. Montero), precisando el concepto de residencia habitual a efectos del IRPF en los siguientes términos:

1.º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) LIRPF, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2.º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.

Cuando la ausencia del contribuyente se haya debido a su estancia en un Estado de los reglamentariamente calificados como paraíso fiscal la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días.

Prácticamente todos los Estados han adoptados criterios singulares en relación con los denominados paraísos fiscales, incluidos en una relación prevista y regulada por la Disp. Adicional Primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, modificada por la Disposición Final 2 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que contiene una definición expresa de tres conceptos claves: paraíso fiscal, países o territorios de nula tributación y países o territorios con los que existe un efectivo intercambio de información tributaria. De acuerdo con la Disp. Transit. 2.ª de la misma Ley, tienen la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente –actualmente los países o territorios incluidos en el art. 1 del R.D. 1080/1991, modificado por R.D. 116/2003, de 31 de enero– si bien dejará de tener tal consideración, de acuerdo con la Disp. Adicional Primera de la Ley 36/2006 aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional, con cláusula de intercambio de información, o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se publiquen. Junto a los paraísos fiscales, hay que tener en cuenta la existencia de otros dos conceptos relevantes: a) territorios de nula tributación, entendiendo como tales aquellos en que no se aplique un impuesto análogo al IRPF –o al Impuesto sobre Sociedades o sobre la Renta de No Residentes– y b) países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria.

Por otra parte, tampoco se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

En este punto, en conclusión, se ponen de relieve los problemas que plantea la ausencia de una regulación armonizada en el ámbito internacional acerca de los criterios que permiten unificar el concepto de residencia fiscal. Lo que conlleva la frecuente aparición de conflictos en los que un mismo contribuyente puede aparecer como residente en dos o más Estados. Problema que no siempre encuentra adecuada respuesta en los Convenios de Doble Imposición.

2.º Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Aunque el legislador no define expresamente cuándo se puede entender que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, puede servir de pauta interpretativa un concepto análogo –centro de intereses–, acogido por la Ley del Impuesto –art. 72.1.2.º– como criterio que determina la condición de residente en una Comunidad Autónoma.

Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radica en España el núcleo principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente.

Este mismo criterio sirve normalmente para que la Junta Arbitral competente al efecto, resuelva los contenciosos surgidos entre el Estado y las Comunidades sujetas a régimen especial acerca del domicilio fiscal de un determinado contribuyente.

La Sentencia del Tribunal Supremo, 12 de noviembre de 2019 (rec. 20/2019) reitera dos criterios básicos en este punto:

a) cuando se pone en cuestión es la valoración de la prueba acerca de la residencia fiscal de una persona realizada por la Junta Arbitral, el posible éxito de la impugnación pasa por probar la infracción de una norma –con cita y justificación expresa de la infracción denunciada–, o por probar la existencia de errores o arbitrariedades en la valoración –que igualmente debe detallarse y justificarse–. En modo alguno puede prosperar una impugnación basada exclusivamente en aportar una versión distinta de la valoración probatoria realizada por la Junta Arbitral.

b) cuando, aplicando la regla principal –residencia durante más de 183 días en un determinado territorio– no ha quedado acreditada la residencia en un determinado territorio, hay que aplicar la regla subsidiaria, de forma que se considerará residente en el territorio donde haya obtenido la mayor parte de los ingresos que forman parte de la base imponible.

Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la Ley –art. 9.1.b)– ultima la formulación de los mismos con el establecimiento de una presunción iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios: se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente.

Junto al criterio general, el legislador ha dotado de una cierta vis atractiva a la legislación del IRPF, tratando de conseguir una ampliación del círculo de contribuyentes, de forma que establece unos criterios especiales de sujeción. Así:

a) De acuerdo con una tradición generalizada, se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública (art. 10 LIRPF).

Este precepto se aplica especialmente a miembros de misiones diplomáticas españolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc. No se aplica cuando ya tuvieran residencia habitual en el extranjero antes de ser nombrado miembro de las delegaciones españolas. El artículo 9.4 LIRPF prevé que no se considerarán contribuyentes en España, a condición de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan en España su residencia habitual por ocupar alguno de los puestos a que hemos hecho referencia –misiones diplomáticas, oficinas consulares, etc.–.

b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIRPF).

Esta norma es una prueba más de la prevención con que el legislador contempla la domiciliación de nacionales españoles en paraísos fiscales.

c) Las personas físicas que, habiendo acreditado que tienen su domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, obtengan rentas en España podrán optar por tributar en calidad de contribuyente por el IRPF español (art. 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes –IRNR–) si cumplen una serie de requisitos:

– Que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período el IRNR.

– Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR.

– Que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal y familiar.

El contenido de esta opción está detallado en el mismo art. 46 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del IRNR.

d) También tendrán la opción de tributar por el IRNR –con algunas especialidades–, manteniendo su condición de contribuyentes en el IRPF durante el período en que se produzca el cambio de residencia y los cinco períodos posteriores, todas aquellas personas físicas –con independencia de dónde fueran residentes con anterioridad– que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español, en los términos previstos en el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley.

Se trata, en definitiva, del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, en virtud del cual las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de conformidad con una normativa especial –prevista en el art. 93.2 LIRPF–, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español y el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de determinadas circunstancias: a) contrato de trabajo –con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio–; b) adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y c) que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. No se exige que los trabajos se realicen en España. Se gravan las rentas obtenidas en territorio español durante todo el año natural.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, el único régimen subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto es el régimen de atribución de rentas en el que se somete a las rentas obtenidas por entidades carentes de personalidad jurídica –así como a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al no tener objeto mercantil– a un régimen jurídico diferenciado, regulado en los arts. 86 a 90 de la Ley, de acuerdo con los cuales las rentas obtenidas por estas entidades se atribuirán a sus miembros –socios, herederos, comuneros, partícipes–, quienes deberán integrarlas en el Impuesto al que estén sujetos: IRPF, si se trata de personas físicas, o Impuesto sobre Sociedades si se trata de entidades mercantiles.

El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una persona física. Lo que acontece normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas –por su trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos, etc.–, pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser sociedades civiles –con o sin personalidad jurídica–. Lo normal, en tales casos, sería que estos entes, que son los perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributación. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que estén sujetos.

A partir del 1 de enero de 2016, –fecha de la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades–, han pasado a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, dejando de tributar por el IRPF.

La Disp. Transitoria 19.ª LIRPF regula el régimen de disolución y liquidación de las sociedades civiles que a partir de 1 de enero de 2016 cumplieron los requisitos para adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La Disp. Transitoria 30 de la misma Ley establece la posibilidad de que los contribuyentes de IRPF que fueran socios de sociedades civiles que han pasado a tener la condición de contribuyentes del IS puedan seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra a que tuvieran derecho y que estuvieran pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Puede consultarse también la Disposición Transitoria 32.ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como vimos, tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas: sociedades civiles que no tributen en el IS –al no tener objeto mercantil–; herencias yacentes; comunidades de bienes y entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

También tienen tal consideración las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo a las leyes españolas. Si quienes no son residentes constituyen entidades sin personalidad jurídica en España o conforme a las Leyes españolas, se sujetarán al régimen aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas regulado en el correspondiente IRNR.

Dado que su normativa específica las equipara a las sociedades civiles y estas están en régimen de atribución, para evitar dudas sobre ello, la Ley precisa que las Sociedades Agrarias de Transformación tributarán en el IS.

Determinación de la renta atribuible.

Como regla general se aplicarán las normas del IRPF, tributando de acuerdo con los criterios siguientes:

– La renta por la que deben tributar es la que resulte de su participación en la entidad. Si no constara a la Administración, la atribución se realizará por partes iguales.

– La naturaleza de la renta es la que corresponda a la fuente original de la que procede cuando la obtuvo la entidad.

– La renta sujeta se cuantificará de acuerdo con la normativa del IRPF, aunque alguno de los miembros de la entidad sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Sólo en el caso de que todos los miembros resultaren ser sujetos pasivos del IS –o del IRNR, con establecimiento permanente en España– se aplicarán las normas del IS para la cuantificación de la renta. Si algún miembro es sujeto pasivo del IRNR, sin establecimiento permanente, se aplicará la Ley del IRNR.

– Las retenciones e ingresos a cuenta se atribuirán a sus miembros en la misma proporción en que se atribuyeron las rentas, deduciéndolas en su correspondiente Impuesto.

– Podrán aplicarse los regímenes de estimación directa simplificada y estimación objetiva para determinar el rendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean personas físicas. La renuncia al régimen sólo será válida si renuncian todos.

La Resolución de 6 de febrero de 2020, de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero (BOE 13 febrero 2020) precisa las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del IRPF, del IS y del IRNR. Estas características son:

– Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.

– Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.

– Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.

La Resolución es vinculante para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos a partir de 14 de febrero de 2020.