Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 189

ALONSO ORTEGA, J. M. “El ‘onus probandi’ en los procedimientos tributarios”, Quincena Fiscal, núm. 18, 2016.

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FALCÓN Y TELLA, “La técnica de los impuestos especiales y el principio de proporcionalidad: un discutible cambio de criterio en la jurisprudencia del Tribunal Supremo”. Westlaw Aranzadi (BIB 2011, 925), Quincena Fiscal, núm. 12, 2011 parte Editorial.

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1. MARÍN-BARNUEVO ha puesto de manifiesto que en el procedimiento administrativo sólo existe la carga objetiva de la prueba. MARÍN-BARNUEVO FABO, D. “La distribución de la carga de la prueba en Derecho Tributario”, Civitas, Revista española de derecho financiero, núm. 94, 1997, p. 191. “Resulta evidente, pues, que en los procedimientos tributarios sólo tiene sentido hacer referencia a la ¨carga objetiva de la prueba¨, pues su naturaleza inquisitiva determina que la Administración tenga un derecho/deber de apreciar todos los hechos de relevancia tributaria, hayan sido o no aportados por los obligados tributarios. Por ello, en este tipo de procedimientos los interesados no se ven inexorablemente abocados a sufrir ¨inexorablemente¨ las consecuencias de su falta de actividad probatoria”, de forma que “junto a la específica carga de la prueba de los hechos que sustenten sus pretensiones… la Administración tiene una obligación genérica de aportar cuantas pruebas sean relevantes para el conocimiento de la verdad, con independencia de que la carga de su prueba le esté atribuida a ella misma o al obligado tributario”, (p. 194), “lo que le impide inhibirse de la realización de actuaciones probatorias conducentes al conocimiento de la verdad… Por tanto, la Administración debe siempre realizar todas las actuaciones posibles tendentes a esclarecer los hechos que hagan efectivo el principio de capacidad económica, con independencia de la distribución de la carga de la prueba”, (pp. 194-195).

Con respecto a la polémica acerca de si en los procedimientos administrativos existe o no actividad probatoria en sentido estricto, puede ser útil la distinción que hace ORTELLS RAMOS, según la cual los medios de prueba son la actividad que se lleva a cabo para convencer, a quien decide, de una determinada cuestión de hecho, mientras que las fuentes de prueba son los instrumentos o elementos que, aportados, influyen en la decisión. ORTELLS RAMOS, Derecho Procesal Civil. Aranzadi Thomson Reuters. 10.ª Edición, 2010. P. 359. En este sentido, es cierto que existen diferencias entre proceso y procedimiento, diferencias más importantes en el caso de los procesos que atañen al derecho privado.

2. Sentencias de 5 de febrero y 19 de marzo de 2007, (RJ 2007, 867 y RJ 2007, 4360), entre otras muchas.

3. PÉREZ NIETO llega a sostener que en materia administrativa tributaria no existe la carga de la prueba para la Administración, pues el procedimiento tiene un carácter marcadamente inquisitivo, y debe de estar encaminado al efectivo cumplimiento de los principios constitucionales, sustancialmente el de capacidad económica. “La carga de la prueba en los procedimientos y procesos tributarios”, Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 252, 2011, V. pp. 4 y 5. Sostiene que el artículo 105.1 no le es de aplicación a la Administración. Entre otras razones, alega que la Administración no ejercita derechos en el procedimiento administrativo, cuestión a la que el artículo se refiere, sino que ejercita potestades públicas.

4. En las citadas sentencias de 5 de febrero y 19 de marzo de 2007, también entre muchas otras.

5. La cuestión de la regularidad de las facturas y los libros contables, en situaciones de dudosa realidad de los hechos que documentan, o de la coincidencia de los sujetos, o su correlación con los fines que legitiman su utilización a efectos tributarios, es especialmente reveladora en relación con lo que aquí se dice. Ante la duda la Administración puede y debe exigir más actividad por parte del sujeto, pero de una forma fundamentada. En este sentido, y entre otras muchas, la STSJ de la Comunidad Valenciana 2724/2014, de 2 de julio, (JT 2014, 1839), que requiere de la Administración “la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que –por regla general– es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria…”.

6. De acuerdo con la STS de 9 de octubre de 2014, (RJ 2014, 5001), un razonamiento que “permita conocer la ratio decidendi, que viene conformada por aquellos hechos o circunstancias fácticas que la individualizan, o como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan y que son susceptibles o capaces de individualizar histórica y jurídicamente la pretensión actuada”.

7. SÁNCHEZ PEDROCHE, J.A. El deber de motivación en los procedimientos administrativos en materia tributaria, Quincena fiscal, núm. 4, febrero 1995, p. 6: “el deber de motivación es el gozne sobre el que gira no sólo la transparencia del proceder administrativo sino una serie de derechos (tutela judicial efectiva, prohibición de indefensión, seguridad jurídica, etc.) y principios (fundamentalmente interdicción de la de los poderes públicos y legitimidad de la acción administrativa) sin los cuales no puede hablarse de una verdadera y real existencia del sistema jurídico propio de un estado de Derecho”. THURY CORNEJO, V. se refiere a las tres caras de la motivación en “Control de la actividad administrativa: discrecionalidad técnica y motivación: apuntes a partir de la reciente jurisprudencia española”, Re-vista Jurídica de la Comunidad de Madrid, núm. 3, 1999: “una de ellas mira al propio decisor, otra al recurrente o principal afectado por el acto, y la otra mira a la comunidad entera y deriva de la necesidad de justificación de la actuación de los poderes democráticos”, p. 20.

8. STS de 22 de enero de 2014, (RJ 2014, 652): Los gastos no sólo deben estar respaldados en realidades documentales sino en la realidad de la vida “empresarial, que podrá ser más o menos compleja y difícil, pero esa complejidad y dificultad en modo alguno permite aceptar que estamos en presencia de un mecanismo que avale la relajación de las reglas que rigen la carga de la prueba. Contrariamente, tales complejidades y dificultades deben acentuar la búsqueda de medios que demuestren la realidad de hechos de difícil acreditación”.

9. BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN, J. “La prueba en los procedimientos tributarios”. Impuestos: Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, Año 29, núm. 2, 2013, (p. 11), se refiere a “casos de prueba imposible, difícil o de exigencia discutible”, y manifiesta: “El más moderno se refiere a la exención (art. 25 LIVA) en entregas intracomunitarias cuando un tercero realiza el transporte por cuenta del adquirente: lo más seguro quizá sería seguir todo el trayecto con un notario que de fe del trayecto, de la llegada y de la recepción”.

10. La Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2002, (JT/2003/117), referida a la motivación de unas actas de inspección, señala que la motivación no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes. Tiende a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración y la observancia de las normas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido conferidas. Y SÁNCHEZ PEDROCHE, (cit.), pp. 10 a 15, pone de manifiesto que la necesidad de la motivación se funda en la interdicción de la arbitrariedad, que conecta con el principio de igualdad, de forma especialmente clara cuando se ha de aplicar la norma partiendo de un concepto jurídico indeterminado, o de la libertad de la Administración para decidir entre opciones diversas, (p. 12).

11. Para ALONSO ORTEGA, en el ámbito judicial, la regla de la facilidad probatoria es una manifestación del principio de buena fe procesal. Y algo similar cabría decir, se añade aquí, con respecto al procedimiento administrativo, (“El ‘onus probandi’ en los procedimientos tributarios”. Quincena Fiscal, Núm. 18/2016, p. 3). Sobre el principio de buena fe entre la Administración y los obligados tributarios, V. HERRERA MOLINA, P. M. y CHICO DE LA CÁMARA, P. “El principio de buena fe en el Derecho Tributario”, Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, Núm. 5, agosto de 1998. Para estos autores, la buena fe implica un comportamiento leal y honesto para todas las partes, y referido tanto a la delimitación del ejercicio de derechos como a la del de deberes, (p. 44), e implica “una posición activa por parte de la Administración para romper la presunción, la proporcionalidad de sus actuaciones”. P. 39: “El principio de buena fe en sentido amplio abarca también el principio de proporcionalidad en la actuación administrativa”. P. 45: “La aplicación de la buena fe al Derecho Tributario ha de permitir al contribuyente recuperar la confianza en que la Administración no va a exigirle más de lo que sea estrictamente necesario para la realización de los fines públicos que en cada caso concreto persiga, y en que no le va a ser exigido un determinado comportamiento en el lugar, en el momento ni en la forma más inadecuados. En fin, legítima confianza de que no se le va a imponer al obligado una prestación o la exigencia de una determinada conducta cuando sólo podrá ser cumplida superando dificultades extraordinarias”. V. también BANACLOCHE PÉREZROLDÁN, “La buena fe”, (Editorial). Impuestos, Núm. 4/2015.

12. “…la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.

Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión –o no– en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.

Lo que no es suficiente –insistimos– es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque –al ser administrador de la empresa pagadora– debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado”.

13. GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ. Curso de Derecho Administrativo, I . Editorial Thomson-Civitas. Décimocuarta edición, Cizur Menor, Navarra, 2008. Una especie del género poder jurídico, (p. 451). Mecanismo mediante el que el poder jurídico se manifiesta en técnicas jurídicas concretas o precisas, (p. 454).

14. P. 452.

15. P. 455.

16. Pp. 455 y 456.

17. P. 455. Salvo en el caso de las organizatorias, (p. 451).

18. Para un análisis en profundidad de la distinción entre poder tributario y potestad tributaria, así como sobre el fundamento de ésta, V. CAZORLA PRIETO, L. M. Poder tributario y Estado contemporáneo, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1981, esp. pp. 100 y sigs. Con respecto a la potestad tributaria, “la ley es mucho más que un cauce de expresión, ya que es causa, fundamento y razón de su existencia”, (p. 109), lo que hace que su actuación sea reglada, (p. 109), salvo supuestos excepcionales y contados, (p. 110).

19. La inactividad a la que estas líneas se refieren no es la que, por venir al hilo de una disposición general que no precise de actos de aplicación, o referirse a la ejecución de un acto, contrato o convenio, da lugar al recurso contra la inactividad regulado en el artículo 29 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. En los casos que aquí se analizan la aplicación de las normas requiere de un acto concreto, que se obtiene o genera tras un procedimiento. En estos casos de inactividad, en defensa de sus derechos e intereses, los administrados podrán interponer recurso contencioso administrativo frente a los actos expresos, o contra los presuntos en virtud de la técnica del silencio administrativo negativo. Es, por tanto, en el seno de la vía administrativa o, posteriormente, del proceso, donde se debe de alegar la insuficiencia de la actividad administrativa. Por todas, la STS de 1 de octubre de 2008, (RJ 2008, 5831).

20. Los juzgados de lo contencioso administrativo conocen con frecuencia de supuestos en los que la Administración ha llevado a cabo actuaciones, pero no las necesarias, bien porque no elige bien el sentido o la dirección de sus actuaciones, bien porque su despliegue es insuficiente. La sentencia del Juzgado de lo contencioso administrativo número 1 de Santander 229/2013, de 28 de junio, (RJCA 2015, 882), resolvió un asunto en el que, además de la inactividad en la aportación de documentación, que generó la insuficiencia del expediente administrativo, se produjo la falta de actividad en el desempeño de actuaciones concretas, más necesarias y adecuadas que las que efectivamente se llevaron a cabo, (puramente sancionadoras). Determina la sentencia que el ayuntamiento debería de haber ejercido sus potestades de inspección, para tener un conocimiento cierto de la situación a resolver, para detectar las irregularidades o incumplimientos. Y, se añade aquí, para determinar quién exactamente incumplió, aunque sea necesario derivar las actuaciones. En sentido análogo la sentencia del Juzgado de lo contencioso administrativo Núm. 2 de Tarragona 141/2015, de 29 de mayo, (RJCA 2015, 944).

21. DE VICENTE DOMINGO, “Discrecionalidad e inactividad: el principio de actuación suficiente de la administración”, en Estudios constitucionales y administrativos, con especial referencia a la administración local: en homenaje al profesor José Antonio López Pellicer / Teresa María Navarro Caballero (dir.), p. 259.

22. V. p. 260 y p. 269: “El problema de la actuación suficiente acontece cuando la Administración ha practicado algunas cuestiones, que para ella son suficientes pero que no lo son para el posible afectado, que sigue padeciendo los efectos de esa inactividad en mayor o menor grado…”.

23. Un supuesto muy claro en relación con lo expuesto se puede ver en FALCÓN Y TELLA, “La técnica de los impuestos especiales y el principio de proporcionalidad: un discutible cambio de criterio en la jurisprudencia del Tribunal Supremo”, Quincena Fiscal, n ú m. 12, 2011, Westlaw Aranzadi (BIB 2011, 925).

Se refiere a un impuesto especial que establece fuertes obligaciones formales y de control, y que somete de forma diferente al producto según el destino al que el producto finalmente esté dedicado. Dedicado a cierto tipo de actividades, goza de exenciones o beneficios fiscales, y dedicado a otras no. En el caso analizado, una mera infracción formal, aun demostrado sin ningún tipo de duda que el producto se había destinado a fines beneficiados por el tributo, implicó, por su mera constatación, la pérdida del tratamiento favorable. Pone de manifiesto FALCÓN Y TELLA la ausencia de ponderación entre la finalidad de la norma y el mero incumplimiento de requisitos formales. En otras palabras, la falta de proporción entre los presupuestos de hecho, la finalidad de la norma y la decisión.

Recientemente, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 00-6361-2017, de 22 de julio de 2020, considera las normas de forma más proporcionada, de acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo y las demás resoluciones del propio TEAC que menciona. El supuesto que decide, que tiene importantes semejanzas con el anteriormente citado, consiste en la aplicación o no de una exención cuando determinado biogás se utiliza en la producción de energía eléctrica. La entidad reclamante no estaba inscrita como “fábrica”, ni había obtenido debidamente el código de actividad y establecimiento correspondiente. De acuerdo con esto, el TEAC asume que no podía ostentar la condición de fábrica, y por tanto su actividad estaba sujeta al Impuesto sobre Hidrocarburos. Según su razonamiento, que manifiesta acorde con la jurisprudencia y resoluciones que cita, la inscripción en el regis-tro, y la obtención del código, son elementos esenciales, y de carácter sustantivo, y sin ellos no cabe alegar la no exigencia del impuesto que se produce con respecto a tales fábricas. Ahora bien, determinada la sujeción, analiza los requisitos de la exención, y sobre la base de que ésta se basa en el destino dado al producto obtenido, se plan-tea la posibilidad de reconocimiento dicha exención, que es, cuestión ésta que cabe destacar, rogada y condicionada a una autorización de suministro con exención. El criterio de interpretación de la norma que hace el TEAC tiene como eje fundamental el carácter finalista de la exención. Tras poner de manifiesto que la inspección no ha dudado de la efectiva aplicación del producto a los fines exentos, concluye en que la norma no supedita la exención a la clasificación en un determinado régimen, sino al hecho de la aplicación efectiva. Distingue así, realizando una interpretación finalista de la norma, entre el cumplimiento de obligaciones de registro y el fin que la norma persigue, que se liga a un dato diferente, la utilización efectiva, de forma que, aun exigido el impuesto, la exención procede.

24. Por citar sólo una especialmente clara, la STJUE de 21 de junio de 2012, (asuntos acumulados C-80/11 y C-142-11; TJCE, 2012, 155), se planteó un asunto en el que el adquirente, según la Administración, no había cumplido con sus obligaciones de control con respecto a un transmitente incumplidor. El adquirente había contrastado el NIF del vendedor, el hecho de que estaba registrado, y la cantidad y calidad de lo adquirido. Se planteó si recae sobre el adquirente alguna obligación de control de las condiciones del vendedor, más allá de las que llevó a cabo. El Tribunal consideró que no. Que es a la Administración tributaria a la que le corresponde acreditar, con datos objetivos, que el adquirente conocía o debería de haber conocido las irregularidades del transmitente, y que la Administración tributaria “no puede exigir de manera general al sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho tiene la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni un fraude por parte de los operadores anteriores ni, por otro lado, que disponga de documentación al respecto”, (61). Porque “corresponde, en principio, a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes”, (62). Señala que, en otro caso, “la administración tributaria estaría transfiriendo, contrariamente a las citadas disposiciones, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos”, (65).

25. SUBERBIOLA GARBIZU pone la cuestión en relación con la limitación de costes indirectos, “La prueba en los procedimientos tributarios y su proyección en el procedimiento contencioso administrativo”, Fórum Fiscal, Núm. 217. Febrero 2016, p. 10.

26. REGO BLANCO, “Significado, alcance y materialización del principio de limitación de costes indirectos tributarios”, Quincena Fiscal, núm. 20, 2016, Westlaw Aranzadi (BIB 2016, 85476). Epígrafe II.

27. “…la realidad es que cumplir con las obligaciones materiales no está libre de costes indirectos, ya que también necesitan de una gestión burocrática que genera gastos para el obligado. … Por tanto, si las obligaciones tributarias materiales pueden gene-rar costes indirectos para los contribuyentes, no se encuentra razón que justifique que escapen del principio legal de limitarlos. Si la LGT restringe el principio de limitación de costes indirectos a las obligaciones formales es, cabe entender, por su carácter instrumental de las obligaciones materiales”, (V. epígrafe II). Y pone de manifiesto también la relación de estos con la proporcionalidad. Por otra parte, en el epígrafe III, f, se refiere a las actividades burocráticas que se relacionan con inspecciones y controles.