Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 194

La legislación vigente con la implantación de esa vía paralela resulta más congruente con la visión antes minoritaria. De hecho, parece haber influido en el claro cambio de postura efectuado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de forma decidida. Aunque, bien es cierto, que los pronunciamientos anteriores tampoco teorizaban al respecto en demasía, limitándose inercialmente a actuar como si se tratase de responsabilidad civil ex delicto (cuando podría perfectamente argumentarse en el contexto normativo anterior que era obligación tributaria exigible en el proceso penal por virtud de una disposición legal, sin que por ello se vea transformado su régimen).

El cambio de concepción llegó de la mano de la STS 277/2018, de 8 de junio (caso Noos), siendo luego confirmado en la STS 704/2018, de 15 de enero de 2019 (caso Terra Mítica).

La primera de las citadas aborda el asunto al verse abocada a decidir sobre la compatibilidad entre el art. 122 CP (partícipes a título lucrativo) y el delito de defraudación tributaria. Si estamos ante responsabilidad civil nacida de delito, los obligados civilmente a la indemnización (que ya será eso y no pago del tributo o impuesto) serán las personas a las que el CP atribuye esa condición: arts. 116 y ss. Primeramente los responsables penales con carácter principal y con un régimen de solidaridad o subsidiariedad que varía según se trate de cooperadores necesarios o cómplices. Además, cabe la fijación de cuotas diferenciadas. La persona jurídica que a la vez sea responsable asumirá la obligación de forma solidaria con las personas físicas condenadas (art. 116.3 CP). Y eventualmente podrán concurrir otros responsables subsidiarios, tanto personas jurídicas como físicas (art. 120) o solidarios (art. 122 CP).

La sentencia niega esa compatibilidad por dos órdenes de razones:

a) El delito de defraudación tributaria no genera bienes; sencillamente permite un ahorro. Por tanto, no se puede participar lucrativamente de unos efectos que no se han generado. La cuota defraudada no es una ganancia proveniente del delito; es una ganancia anterior, que se elude ingresar8.

b) Como estamos ante una deuda tributaria –y esto es lo que se preocupa la sentencia de revestir de especial aparato argumentativo– que no ha mutado por el hecho de exigirse en el proceso penal, o por haber sido presupuesto de un hecho delictivo, su disciplina normativa hay que buscarla no en el Código Penal, sino en la legislación tributaria. La obligación no muta, no se transforma. Y por eso los responsables de ella habrán de ser los que señala la legislación tributaria. Primeramente, el sujeto obligado (que puede no ser responsable penal –v.gr., un menor con patrimonio heredado–; una persona jurídica que no es condenada por gozar de un Compliance eficaz). Y después aquéllas otras personas que señala la legislación tributaria como posibles responsables solidarios o subsidiarios, entre los que no aparece ningún partícipe a título lucrativo.

Recordemos quiénes pueden ser esos terceros no obligados principales, a los que según la legislación tributaria, se puede extender la obligación de pago de la deuda. Aparecen recogidos en los arts. 42 y ss. LGT. Pueden ser responsables solidarios quienes hayan colaborado o propiciado de manera activa (no basta con una omisión) la conducta defraudatoria. Los que penalmente podríamos calificar como cooperadores necesarios o cómplices, así como los inductores, encajarían en esta categoría. Pero responden solidariamente no por lo establecido en el art. 116 CP sino en virtud de esta norma tributaria que, además, no permite hablar de cuotas: es una solidaridad estricta. También, los partícipes o comuneros o titulares de una herencia yacente, o comunidad de bienes, o patrimonio separado; los sucesores de la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio; y en virtud de acciones posteriores a la misma defraudación, quienes colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, incumplan las órdenes de embargo por culpa o negligencia o provoquen la frustración del embargo u otras eventuales medidas cautelares (art. 42 LGT).

Y son responsables subsidiarios (que no directos), los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que no hubiesen impedido la defraudación o la hubiesen favorecido (que penalmente podrían ser autores o coautores y por según ello, responsables civiles directos), así como en ciertos casos los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general, o los representantes aduaneros y otros referidos con detalle en el art. 43 LGT.

Ese régimen opera igualmente en los casos de delito por virtud de lo dispuesto en el art. 258 LGT: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada… quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso”. Luego se aclara en el apartado 2 que esa responsabilidad se extenderá también en su caso a los antes referidos supuestos de quienes dificultan el cobro por determinadas acciones en el procedimiento de ejecución (dificultar embargos o hacerlos inefectivos y otras).

El elenco de personas obligadas al pago, y la forma de reparto entre ellos de la deuda, varía significativamente si aplicamos la legislación tributaria o si aplicamos el Código Penal. Y, desde luego, el resultado de la aplicación de los arts. 110 y ss. CP resulta francamente insatisfactorio: la deuda tributaria podría desplazarse del que demostró capacidad económica (deudor tributario principal), a otro; viéndose el primero absurdamente beneficiado por el hecho de haberse cometido un delito. Así podría darse el caso de que el impuesto de sociedades de uno o varios ejercicios de una concreta empresa fuese asumido íntegramente por el gestor que ni siquiera es socio, viéndose exonerada la sociedad en cuanto sería meramente responsable subsidiario (por no haber resultado responsable penal)9.

La sentencia no solo reniega rotundamente de la asimilación a la responsabilidad civil ex delicto, sino que además proclama que no es esa novedosa exégesis producto de la nueva legislación, sino que era también la procedente en relación a procesos penales y hechos anteriores a las últimas reformas:

“… las indemnizaciones en favor de la Hacienda Pública que pueden fijarse en un proceso penal (antes eran obligados esos pronunciamientos) seguido por alguno de los delitos del art. 305 no constituyen en rigor responsabilidad civil nacida de delito (regida por los arts. 110 a 122 CP); sino una deuda tributaria, regida por la legislación tributaria (que señala quiénes son los responsables y en qué cuantías y con qué condiciones), aunque exigible en el proceso penal por virtud de una norma de atribución específica. No rige respecto de esa deuda la previsión del art. 122 CP que no va anudada a la capacidad económica (que inspira la determinación del deudor tributario y el monto de su obligación), ni se corresponde con las personas que la ley tributaria considera responsables cuando se elude el pago de impuestos. Ese régimen no varía por el hecho de que se haya producido un delito. Sería absurdo un travestismo de la deuda tributaria y la mutación de sus obligados (unos son sustituidos por otros que no estaban y aparecen) por el dato de que la cuantía rebase los 120.000 euros. Como absurda e inexplicable sería luego una eventual reconversión a sus términos iniciales, en ejemplo muy gráfico propuesto por algún tratadista, por una vicisitud como la muerte del responsable penal que lleva a archivar el proceso penal y reabrir la via recaudatoria original mutándose otra vez absurdamente su régimen jurídico, y los obligados al pago en un ir y venir sin sentido.

La evolución del régimen de la supuesta responsabilidad civil nacida de los delitos de defraudación tributaria ha sido tortuosa. Hoy puede considerarse aclarado (también para el pasado: no es un cambio de concepción pues solo podía ser esa la correcta), tras muchas vueltas y revueltas, que estamos ante una responsabilidad tributaria –regida por la norma tributaria y no la penal–…”.

La STS 704/2018, enlaza con ese pronunciamiento. Inicialmente, con una óptica más limitada, fijándose principalmente en la inaplicabilidad del art. 122 y sin teorizar sobre otras cuestiones relativas al régimen aplicable a la deuda tributaria reclamada en el proceso penal:

“Cuando el art. 122 CP indica que quien por título lucrativo hubiere participado de los efectos de un delito , está obligado a la restitución de la cosa o al resarcimiento del daño hasta la cuantía de su participación.

Por efectos de un delito, ha de entenderse que alude a objetos o bienes que proceden de un delito, en el mismo sentido que se utilizan en la regulación decomiso, en el art. 235 (hurto), 298 (receptación), 432 (malversación) ó 451 (encubrimiento por favorecimiento real); es decir, que deriven de un delito como producción o consecuencia de este; o en expresión doctrinal, la participación de los efectos, equivale a aprovechamiento de rendimientos materiales, tangibles y evaluables.

Desde esta perspectiva, como ad infra, expondremos más detalladamente, de conformidad con la STS 277/2018, de 8 de junio, la defraudación por el impuesto de sociedades, no genera efectos, no produce ganancias, todas preexistían a la comisión delictiva. Sí son aptos para tal generación, tanto el delito de estafa como la defraudación por IVA, en similitud con la apropiación cuando la repercutida es mayor que la soportada y sólo se ingresa la diferencia mendazmente minorada a favor de la Hacienda, como por su similitud con la estafa cuando a la inversa, la cifra menor es la repercutida y se obtiene una indebida devolución.

Pero más adelante, después de transcribir largos pasajes de la STS 277/2018, extrayendo una conclusión clara derivada de considerar la deuda tributaria como una obligación que no sufre variación alguna al ser exigida en el proceso penal, lo que conduce a considerar extinguidas por prescripción algunas de las deudas que se reclamaban.

Todo parece cuadrar con esa visión, pero surge un lunar que enturbia el panorama: la mención a los casos de ejecución por parte de la jurisdicción penal del supuesto de prescripción de la deuda tributaria del art. 305.7 CP. Es una previsión perturbadora. Genera la impresión –o algo más que la impresión– de que en ese concreto punto –prescripción– el hecho de que se ejercite en el proceso penal o se haya producido un impago constitutivo de delito puede suponer un alargamiento del plazo. No encuentro coherente la mención con la concepción que desprende la actual regulación y que ha hecho suya la jurisprudencia, con efectos retroactivos (por usar una expresión clara, aunque muy imprecisa: no es que se aplique retroactivamente la nueva norma; sino que ayuda a interpretar lo que decía la norma anterior desde el principio).

A este tema, enjundioso y poco claro, todavía no resuelto (aunque pende algún recurso de casación planteando la cuestión) dedico los últimos epígrafes de este texto.