Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 197

COLOMA CHICOT, La responsabilidad civil en el delito fiscal, Marcial Pons, Barcelona, 2001.

DÍAZ LÓPEZ, J. A, “‘Caso Noos’ ¿Revivido el debate sobre prescripción tributaria y delito fiscal?”, El Derecho, Tribuna, 13 de junio de 2018.

ESPEJO POYATO, I., Administración Tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal, Marcial Pons, 2013,

HORTAL IBARRA, J.C., “La naturaleza de la responsabilidad civil ex delicto o cómo resolver la cuadratura del círculo”, Indret, 4/2014.

MORAL MARTÍN, A. del y MORAL GARCÍA, A. del, Interferencias entre el proceso civil y el proceso penal (estudio jurisprudencial), Comares, Granada, 2002.

MORAL GARCÍA, A. del, “Responsabilidad civil en el proceso penal: disfunciones, paradojas, ventajas”, Responsabilidad civil y seguro: cuestiones actuales (obra colectiva, coordinador HERRADOR GUARDIA, M.J.), Madrid, 2018, Lefebvre El Derecho, pp. 293 a 336.

SAIZ DÍAZ-PALACIOS, J.A., Deuda tributaria y responsabilidad civil por delito fiscal, ed. Atelier, 2009.

SEGRELLES DE ARENAZA, I., “Delito fiscal y extinción de su responsabilidad civil en la sentencia firme y en la ejecutoria”, columna en Confilegal, 15 de octubre de 2020.

SILVA SÁNCHEZ, J., El nuevo escenario del delito fiscal en España, Atelier, libros Jurídicos, Barcelona, 2005.

SILVA SÁNCHEZ, J., “¿Ex delicto? (Aspectos de la llamada responsabilidad civil en el proceso penal)”, Indret, 3/2001.

YZQUIERDO TOLSADA, M., Responsabilidad civil extracontractual (Parte General), Dykinson, Madrid, 2019 (5.ª edición).

YZQUIERDO TOLSADA, M., Aspectos civiles del nuevo Código Penal (responsabilidad civil, tutela del derecho de crédito, aspectos de Derecho de Familia y otros extremos), Dykinson, 1997.

1. Es un tema discutido en el que no me adentraré ahora. Baste consignar aquí que entiendo que cuando el art. 305 CP habla de devoluciones se está refiriendo a devoluciones reales, es decir, restitución de lo previamente abonado. Cuando en realidad son entregas en una sola dirección, aunque conseguidas mediante el engaño de aparentar que antes se ingresó IVA, estaríamos ante la estructura de una estafa.

2. Es la fórmula del ordenamiento alemán, vid. ESPEJO POYATO, I., “Administración Tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal”, Marcial Pons, 2013, pp. 297 y ss.

3. Bajo la leyenda – Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria – dice el art. 257 LGT:

1. La liquidación dictada por la Administración Tributaria en los supuestos a los que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación.

2. El ajuste se realizará de la siguiente forma:

a) Si en el proceso penal se dictara sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública y en dicho proceso se determinara una cuota defraudada idéntica a la liquidada en vía admi- nistrativa, no será necesario modificar la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora y recargos que correspondan.

Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal difiriera, en más o en menos, de la fijada en vía administrativa, la liquidación dictada al amparo del artículo 250.2 de esta Ley deberá modificarse. En este caso, subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la sentencia para ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal como cuota defraudada.

Dicha modificación, practicada por la Administración Tributaria al amparo de lo dispuesto en el párrafo anterior, no afectará a la validez de las actuaciones recaudatorias realizadas, respecto de la cuantía confirmada en el proceso penal.

El acuerdo de modificación se trasladará al Tribunal competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento penal.

Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal fuese inferior a la fijada en vía administrativa, serán de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías. b) Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada siendo de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

c) Si en el proceso penal se dictara resolución firme, no apreciándose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito prevista en el artículo 253.1 de esta Ley, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.

La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en la Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo IV del Título III de esta Ley.

El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de esta Ley o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación de las actuaciones.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

Esta liquidación se sujetará al régimen de revisión y recursos propios de toda liquidación tributaria regulado en el Título V de esta Ley, pero no podrán impugnarse los hechos considerados probados en la sentencia judicial.

En estos casos se iniciará el cómputo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la sanción de acuerdo con lo indicado en el artículo 68.7 de esta Ley.

4. Código penal (Comentarios y jurisprudencia) VVAA, coordinado por DEL MORAL GARCÍA, A y SERRANO BUTRAGUEÑO, I., Tomo II, pág. 1989, 2.ª edición: “La jurisprudencia (STS 1940/2000, de 18 de diciembre) y la praxis judicial más extendida –escribía comentando el art. 305 CP– vienen considerando que estos delitos deben llevar aparejada por vía de responsabilidad civil y como indemnización la condena al pago del importe de la cuota defraudada. La doctrina me parece cuestionable por cuanto se trata de una obligación que no nace con el delito, sino que ha nacido previamente. Pienso que igual que sucede con el delito de alzamiento de bienes la responsabilidad civil no debe abarcar esa cantidad impagada. Con ello además se evitarían las perniciosas consecuencias que resultan cuando el deudor tributario es una persona jurídica. Como la responsabilidad civil recae en primer lugar sobre el autor, tendremos que la obligación tributaria de la sociedad se desplazará a la persona física, normal-mente el administrador (art. 31), quedando la persona jurídica como simple responsable civil subsidiario. Apoya esta interpretación lo dispuesto en el art. 88 del Real Decreto 939/1986”. La argumentación se cerraba con la imposibilidad de catalogar a la sociedad como tercero responsable civil solidario por la vía del art. 122 pues por su propia naturaleza la cuantía defraudada en el delito contra la hacienda púbica no es un “producto” o un “efecto” del delito.

5. Por última vez en el trabajo “Responsabilidad civil en el proceso penal: algunos puntos controvertidos (tratamiento jurisprudencial)”, Libro Homenaje a Mariano Medina Crespo, de la Asociación de Abogados especialistas en Responsabilidad civil, actual-mente en prensa.

6. En la literatura especializada predominaba también la tesis “oficial, aunque no faltaban excepciones, algunas muy lúcidas, a esa estimación general (vid. SILVA SÁNCHEZ, El nuevo escenario del delito fiscal en España en Atelier”, libros Jurídicos, Barcelona, 2005, pp. 137 y ss.). Sobre el tema es de consulta obligada la monografía exhaustiva, profunda y atinada en los planteamientos y conceptos de COLOMA CHICOT, La responsabilidad civil en el delito fiscal, Marcial Pons, Barcelona, 2001. Su propuesta de solución es muy aceptable. Consiste, en apretada síntesis simplificadora, en considerar que el problema no es de responsabilidad civil en el delito fiscal, sino de “ejecución de la deuda tributaria en el proceso penal”.

7. A rt. 88 del Real Decreto 939/1986, citado ya en una nota anterior.

8. “… jurídicamente no se puede sostener una participación a título lucrativo en relación a un delito contra la Hacienda Pública en su modalidad de defraudación tributaria consistente en la elusión del pago de tributos. Cabe esa forma de responsabilidad civil de tercero en casos de obtención indebida de devoluciones (cuando son a la vez constitutivas de estafa sin perjuicio de las previsiones del art. 8 CP: STS 751/2017, de 26 de octubre); o en los delitos de fraude de subvenciones. Pero en la modalidad más clásica del art. 305 CP (elusión del pago de tributos) es inviable proyectar esa responsabilidad civil afirmada por el citado precepto que ha motivado la condena por parte de la Audiencia.

Declara tercero responsable civil el art. 122 CP a quien por título lucrativo hubiere participado de los efectos de un delito que queda así obligado a la restitución de la cosa o al resarcimiento del daño hasta la cuantía de su participación.

Nunca se ha visto en esta Sala aplicar tal precepto a un delito fiscal. Ningún precedente existe. No puede achacarse ese desértico historial en nuestra praxis judicial ni a desidia investigadora o resarcitoria de la Abogacía del Estado o de la Fiscalía, ni a que el supuesto resulte insólito. En una valoración puramente aproximativa y sin ninguna pretensión de rigor, resulta desde luego muy fácil pensar que tras muchos delitos contra la hacienda pública se encuentre como beneficiario al menos el núcleo familiar (cónyuge, hijos). Será probablemente más inusual que concurran otros terceros beneficiarios a título lucrativo. Pero en ese círculo estricto tampoco parece que sea necesaria una probanza muy esmerada para provocar la certeza de que cónyuge e hijos convivientes han podido beneficiarse –nunca a título oneroso– del dinero defraudado a la Hacienda Pública. Y en los delitos fiscales dimanantes del impuesto de sociedades, si se produce un reparto de dividendos, el art. 122 podría atrapar a todos y cada uno de los accionistas (valga como argumento por via ejemplificativa, lo que disculpa del trazo grueso y hasta grosero de tal afirmación que fácilmente podría rebatirse por otras razones).

Si no existen precedentes y ese tipo de condena hace su debut en esta causa es más bien por la alambicada, e insostenible en rigor, construcción que ha de efectuarse para llegar a ese pronunciamiento.

De una parte, y ahora con más dificultad que en el delito de blanqueo de capitales, habrá que demostrar que ese tercero (en este caso el cónyuge) se ha lucrado precisamente de la cuota defraudada (justamente de ella y no del resto de los ingresos y rentas que han dado lugar a esa cuota).

Una somera aproximación a la responsabilidad civil proclamada en el art. 122 CP invita a pensar que solo abarca a los delitos de enriquecimiento: aquéllos que producen beneficios económicos directamente, que vienen a engrosar el patrimonio del autor y, eventualmente, el de terceros beneficiarios; pero no comprende delitos que consisten en un impago: no abonar una deuda previa. Así sucede con el delito de defraudación tributaria en su modalidad de elusión del pago de impuestos. Solo en aquéllos –delitos de enriquecimiento– se puede sin traicionar la naturaleza de las cosas hablar de restitución (devolución) o resarcimiento por el daño causado (que será un damnum emergens y no un lucrum cessans).

Si en el delito de blanqueo de capitales la objeción se ha podido sortear por un sector de la doctrina y los precedentes jurisdiccionales reseñados con la ayuda de una declaración normativa expresa como se ha visto en un motivo anterior (no sin controversia y sólidos argumentos en contrario), en el supuesto del art. 122 CP el obstáculo se antoja insalvable. Quien elude el pago de tributos consigue retener lo que ya tenía; no hay efectos procedentes de ese delito. No se puede participar de lo generado por un delito que no reporta directamente bienes sino que evita una disminución del patrimonio. La cantidad no abonada no queda identificada o señalada. Ya estaba allí (o no: si se había gastado con anterioridad que posible es). No se puede participar de un no pago, a menos que sea un codeudor. En ese caso lo que se produciría es una responsabilidad (¡tributaria!) directa y también solidaria”.

9. La doctrina era discutible. Razones obvias de economía y eficiencia procesal impusieron esa solución que, sin embargo, no podía significar que se olvidasen y arrumbasen como inservibles las reglas de la legislación tributaria, Una empresa que adeuda por impuesto de sociedades una cantidad que no abona por virtud de las maniobras defraudatorias pergeñadas por su administrador (que quizás ni siquiera es socio) no podía verse liberada de esa deuda por tal hecho pasando a ocupar su posición de deudor principal ese administrador, o quizás el asesor fiscal. La responsabilidad de éstos ha de establecerse con arreglo a la normativa tributaria y no a la pensada para la responsabilidad civil nacida de delito. Hacerlo de otro modo aboca a perniciosas consecuencias que indefectiblemente surgen cuando el deudor tributario es una persona jurídica –y en algún caso, un particular–, pero se llega al responsable penal por virtud del mecanismo contemplado en el art. 31 CP (actuaciones en nombre de otro). Como la responsabilidad civil nacida de delito recae primariamente sobre el autor, sucederá que la obligación tributaria de la sociedad se desplazará a la persona física, normalmente el administrador (art. 31), quedando la persona jurídica como simple responsable civil subsidiario. Principios básicos de orden tributario son así pisoteados. Ni siquiera cabría un derecho de repetición que nunca tiene el responsable penal frente al responsable civil subsidiario.

El legislador quiso respaldar la interpretación que llevaba al proceso penal la exigencia de la deuda tributaria con una modificación legal que dejó claramente sentada la necesidad de anudar a la condena por la comisión de los delitos contra la Hacienda Pública el pago de la cuota defraudada. Se alentaba, no obstante, el peligro de provocar una suerte de transformismo de la deuda tributaria, de transustanciación escribió algún comentarista echando mano de una expresiva terminología que tomaba prestada de la teología sacramentaria. Pero eso era solo un riesgo, no una conclusión indefectible. Lo que era una obligación legal regida por las normas tributarias y por tanto con unas personas responsables, podría ser tratada absurdamente como responsabilidad civil ex delicto con otros obligados que sustituyen a los reales. La deuda dejaría de regirse por los principios tributarios y se convertiría en algo sustancialmente diferente (transustanciación).

El administrador responsable de la defraudación tributaria afectante a la persona jurídica (o física), aunque su capacidad económica personal fuese escasa, pasaría a ocupar la primera posición entre los llamados a cancelar esa deuda. Quien era principal responsable de acuerdo con las normas tributarias solo respondería subsidiariamente, en caso de insolvencia del primero. Si éste procede al pago de la responsabilidad civil, el real deudor tributario quedará exonerado de su obligación legal sin que exista ningún mecanismo legal que habilite para repetir. Esa responsabilidad civil impuesta a quien no era deudor tributario podía llegar a adquirir de hecho una naturaleza similar a la de otra pena pecuniaria añadida a la ya prevista en el art. 305 CP”.

10. Encontramos ecos de esa tesis no solo en alguna vieja jurisprudencia (SSTS Sala 2.ª de 25 de abril de 1956, 18 de junio de 1968, 28 de septiembre de 1971, 29 de marzo de 1976 o 9 de febrero de 1998) sino también en algunas más modernas. Un botón de muestra bien reciente es la STS Sala 2.ª 749/2017, de 21 de noviembre, con cita de otras y con alguna mención confusa: “tal como dispone el artículo 1092 del Código Civil, ‘Las obligaciones civiles que nazcan de los delitos o faltas se regirán por las disposiciones del Código Penal’. Y, en segundo lugar porque esta Sala, ha vinculado la prescripción de las acciones civiles al proceso penal, teniendo en cuenta el artículo 1969 del C. Civil que dispone que ‘el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse’. En este sentido, en la STS (Sala 1.ª) de 2 de abril de 2004 que la acción civil surge con la sentencia penal firme, y por lo tanto hasta ese momento no comienza el plazo de prescripción. En sentido similar, la STS (Sala 1.ª) núm. 111/2006 señala que cuando existe un proceso penal la prescripción civil no se inicia hasta que éste ha terminado. En el mismo sentido la STS (Sala 1.ª) núm. 386/2010, de 16 de junio y la STS (Sala 1.ª) núm. 675/2010, de 3 de noviembre”.

11. Art. 10.1 del Código Procesal Penal francés; art, 493.3 del Código Civil portugués; o art. 2947.3 del Código Civil italiano.