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En los términos previstos en los arts. 7. p) LIRPF y 6 RIRPF están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: que el trabajo se realice para una entidad extranjera; que el territorio extranjero aplique un impuesto análogo al IRPF.

1. En primer lugar, es necesario que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente en el extranjero.

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero. Quedan excluidos aquellos casos en los que el destinatario de los trabajos es una empresa o entidad no residente, pero el trabajo se presta desde España. [Contestaciones de la DGT a consultas vinculantes núm. 1944/2005, de 30 septiembre (JUR 2005, 227335) y de 27 de octubre de 2006 (JT 2007, 104)].

Se aplica la exención en el caso de que las retribuciones se hayan devengado una vez el trabajador ya ha regresado a su centro de trabajo en España. [Resolución del TEAC de 3 de febrero de 2010 (JUR 2010, 161727)].

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero para embajadas. Las embajadas no pueden ser consideradas como entidades residentes en el extranjero. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante núm. 2669/2007, de 13 diciembre (JT 2008, 233)]. [STSJ Madrid núm. 1041/2015, de 29 de octubre (JUR 2015, 268909) FJ3]

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero para instituciones europeas. Se consideran exentas las rentas percibidas por una funcionaria del Ministerio de Economía y Hacienda destinada en la Comisión Europea en comisión de servicio como experto nacional. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante núm. 1227/2006 de 26 junio (JT 2007, 18)].

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero para una entidad no residente. En el caso de un residente español contratado por una empresa española para realizar servicios profesionales en Perú con la categoría de experto internacional en un proyecto financiado por la Comunidad Económica Europea y los Gobiernos de Perú y Ecuador, debe considerarse que el beneficiario efectivamente son los Gobiernos de Perú y Ecuador, y por lo tanto, se cumple este requisito. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante núm. 218/2005 de 16 junio (JT 2005, 895)].

No puede entenderse incumplido el requisito por el hecho de que los servicios prestados redunden en beneficio de todas las empresas del grupo, incluidas las residentes. No cabe denegar la exención atendiendo al concepto de «beneficio exclusivo», no ya por no tratarse de un presupuesto legalmente exigido, si no por la indeterminación e inseguridad. [Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de diciembre de 2010 (JT 2011, 116)].

Es importante tener en cuenta que no están exentas las rentas cobradas por trabajos realizados en el extranjero cuando la relación entre el trabajador y la sociedad es de carácter mercantil (TEAC, de 10-07-2019, RG 3934/2017).

Si la entidad destinataria de los trabajos estuviera vinculada con la empleadora o con aquella para la que presta sus servicios, la ley requiere que se den las circunstancias establecidas en el art. 18.5 LIS, relativas a la deducción en los gastos de apoyo a la gestión entre entidades vinculadas: que exista un pacto o contrato, donde se especifique la naturaleza del servicio y los criterios de distribución del gasto.

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero para entidades vinculadas. El carácter vinculado de las entidades o el hecho de que los trabajadores sean socios-directivos no excluye la exención. [AN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª), sentencia de 26 enero 2011 (JT 2011, 92) y sentencia de 26 enero 2011 (JT 2011, 91), STSJ Madrid núm. 20491/2008 de 21 julio (JT 2008, 1346)].

Asimismo, según el art. 6.1.1.º del RIRPF, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. La DGT entiende cumplido este requisito si, en circunstancias comparables, «una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente». Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería considerarse que el servicio se ha prestado [Resolución de la DGT núm. V2539-18 de 18 septiembre 2018 (JUR 2018, 293197)].

Sobre la definición de establecimiento permanente debe distinguirse aquellos casos en los que exista un convenio para evitar la doble imposición entre España y el Estado al que son desplazados los trabajadores, de aquellos otros en los que no exista Convenio. En los primeros, la definición de establecimiento permanente aplicable será la recogida en el respectivo Convenio. Mientras que, en los segundos, habrá que acudir al artículo 13.1.a) del TRLIRNR.

↔ [Véase Actividades o explotaciones económicas mediante establecimiento permanente (3/165)]

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero para instituciones humanitarias. En el caso de los rendimientos satisfechos por una institución humanitaria de carácter voluntario y de interés público a sus delegados en el extranjero por la participación en los proyectos de cooperación internacional, la exención se condiciona a que las Delegaciones en el extranjero de la entidad humanitaria constituyan, a la luz de los criterios anteriores, establecimientos permanentes. [Contestación de la DGT a Consulta vinculante núm. 222/2005 de 24 junio (JT 2005, 896)]. No se considerará tal la delegación de una Fundación española, delegación en la que trabajaba el cooperante. [Sentencia del TSJ Madrid de 28 de octubre de 2009 (JT 2009, 1492)].

2. Que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no tenga la consideración reglamentaria de paraíso fiscal [véase RD 1080/1991, de 5 julio].

El precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo [Resolución de la DGT núm. V2577-18 de 20 septiembre 2018 (JUR 2018, 293221)]. En particular, este segundo requisito se considera cumplido cuando el país donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información (art. 6.1.2º RIRPF).

IRPF. Exenciones. Impuesto de naturaleza análoga al IRPF. En ausencia de convenio, este requisito, así como los demás contenidos en el art. 7.p) de la LIRPF, podrá ser probado, a los efectos de la aplicación de la exención, por cualquier otro medio válido en Derecho. [Sentencias del TSJ País Vasco (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) y sentencia núm. 860/2010 de 15 diciembre (JT 2011, 309) y Resolución DGT núm. 994/2008, de 20 mayo (JUR 2008, 200573)].

Una vez que se ha constatado el cumplimiento de los anteriores requisitos, las cantidades satisfecha quedarán exentas de gravamen con el límite máximo anual de 60.100 euros.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año (art. 6.2 RIRPF).

La exención supone la aplicación del método de exención sin progresividad para los rendimientos del trabajo realizado en el extranjero, es decir, las rentas percibidas ni tributan, por considerarse exentas de gravamen, ni se tienen en consideración a los meros efectos de calcular el tipo medio de gravamen que resultará aplicable para las rentas sujetas y no exentas.

Esta exención es incompatible con la exención de los excesos sobre dietas para funcionarios y empleados con destino en el extranjero; si bien el contribuyente podrá optar por la aplicación de uno u otro régimen, en el caso de que ambos sean aplicables.

IRPF. Exenciones. Trabajos realizados en el extranjero y régimen de excesos. Una vez efectuada la opción por el régimen de excesos de dietas en la correspondiente autoliquidación, resulta improcedente modificarla por el régimen de exención por trabajos realizados en el extranjero al comprobar que este último resulta más beneficioso. [Sentencia del STSJ de Madrid de 28 de octubre de 2010 (JT 2010, 1447)].

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