Читать книгу Cumplimiento cooperativo y reducción de la conflictividad: hacia un nuevo modelo de relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes - Pedro José Carrasco Parrilla - Страница 22

Un primer ejemplo de la virtualidad de las buenas prácticas tributarias lo encontramos en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). Esta norma ha supuesto una reforma en profundidad de este tributo, incidiendo especialmente en la lucha contra el fraude fiscal y buscando una mayor simplificación. Ha traído consigo, entre otros cambios, una nueva redacción del tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas, regulado en su art. 18. Las modificaciones introducidas por la LIS se centran, en lo relativo a esta materia, en la simplificación de las obligaciones de documentación específica, la restricción del perímetro de vinculación, la eliminación de la jerarquía en la aplicación de los métodos de valoración y la reducción del régimen sancionador.

Pues bien, las obligaciones de documentación, exigidas por la LIS, constituyen un magnífico ejemplo de buenas prácticas tributarias de carácter obligatorio. Lo mismo o más si cabe, puede decirse de la regulación de los APAs, que constituyen un instrumento al servicio de la relación cooperativa entre Administración y contribuyentes y cuya utilización se está intensificando en los últimos años.

Un segundo ejemplo lo encontramos en el IVA. No es ningún secreto que las conductas defraudadoras en este tributo –en especial, el denominado fraude carrusel– constituyen una de las principales preocupaciones de las Autoridades tributarias comunitarias y nacionales. Hasta tal punto es así, que el Tribunal de Justicia de la UE (en adelante, TJUE), tradicional garante del principio de neutralidad del impuesto ha admitido que, en determinadas circunstancias, se pueda negar el derecho a la deducción del IVA soportado, quebrando una de sus reglas básicas de funcionamiento.

En concreto, existiendo un fraude de IVA, es posible negar el derecho a la deducción de un adquirente posterior si sabía, o debía haber sabido, de su existencia en los eslabones previos de la cadena de producción y distribución de un bien o servicio. Es la denominada “teoría del conocimiento”, que viene a desplazar parte de la responsabilidad en el control del fraude sobre los operadores legales. Para la STJUE de 6 de julio de 2006 [asunto Axel Kittel contra Estado belga (C-439/04) y Estado belga contra Recolta Recycling SPRL (C-440/04)], “cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir” (parágrafo 61).

Son tres las situaciones en las que, habiéndose dejado de ingresar el IVA en las fases previas, puede negarse el derecho a la deducción a un operador posterior. En primer lugar, si este último forma parte de la trama, en cuyo caso es evidente que era conocedor de la misma. En segundo lugar, cuando, aun no participando en el fraude, lo conoce, actuando dolosamente, con la finalidad de obtener alguna ventaja, como puede ser un mejor precio de los bienes y servicios adquiridos. Finalmente, si el adquirente, a pesar de no participar en el fraude ni ser conocedor del mismo, actúa de forma negligente, de manera que, en caso de haber desplegado la diligencia debida, habría sabido de su existencia.

La “teoría del conocimiento” exige, como primer presupuesto, la existencia de un fraude de IVA. Ahora bien, no de uno genérico o abstracto, sino que debe afectar, de manera concreta, a la adquisición de bienes y servicios realizada por el obligado tributario, pero producido en una fase anterior.

Ello se desprende de la propia STJUE de 6 de julio de 2006, ya citada, cuando señala que “un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes” (parágrafo 56).

Por tanto, la doctrina únicamente se aplica cuando la “operación” concreta, que afecta al sujeto al que se pretende denegar el derecho a la deducción, forma parte del fraude. Ello exige que debe acreditarse que el IVA, correspondiente al bien o servicio adquirido, no ha sido objeto de ingreso en algún eslabón previo de la cadena. En definitiva, no debía haber sabido que su proveedor participaba en una trama de fraude de IVA.

Sobre las comprobaciones que deben realizarse entre operadores comerciales, la STJUE de 13 de febrero de 2014 (asunto C-18/13, Maks Pen) señala que “el mero hecho de que, en el asunto principal, el servicio prestado a Maks Pen no se realizara efectivamente por el prestador de servicios mencionado en las facturas ni por su subcontratista, particularmente porque estos, según parece, no disponían del personal, de los recursos materiales ni de los activos que serían necesarios para prestar el servicio, porque, en principio, los costes de la prestación del servicio no están documentados en su contabilidad, porque la identidad de las personas que firmaron determinados documentos como prestadores del servicio resultó ser incorrecta, no basta, en principio, por sí mismo para excluir el derecho a deducción que ha invocado Maks Pen”.

En parecidos términos se manifiesta la STJUE de 22 de octubre de 2015 [asunto C-277/14, PPUH (parágrafo 52)]:

“Si bien es cierto que ese sujeto pasivo puede verse obligado, cuando disponga de indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a informarse acerca de otro operador, del que tenga intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad, la administración tributaria no puede sin embargo exigir de manera general a dicho sujeto pasivo que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni fraude por parte de los operadores anteriores, ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto”.

El problema se centra, entonces, en determinar cuál es la diligencia que debe exigirse a un empresario en sus relaciones con proveedores, a efectos de concluir, en caso de inobservancia, que “debía haber sabido”. Como puede fácilmente suponerse, no se trata de una cuestión menor, ya que una exigencia desproporcionada puede llevarnos a una situación próxima a la de una responsabilidad objetiva, introduciendo un riesgo desorbitado para el desarrollo de actividades económicas.

Sin embargo, nuestro Tribunal Supremo se aparta de la doctrina sentada por el TJUE expuesta, pues que ha venido a afirmar, incluso, la existencia de un deber general entre empresarios de conocerse recíprocamente, de saber cuáles son sus medios materiales y humanos [STS de 23 de mayo de 2012 (rec. 1489/2009), con un interesante voto particular, que califica dicha exigencia como desproporcionada]. Esta posición constituye una interpretación errónea de la “teoría del conocimiento” y provoca efectos muy negativos, en términos de seguridad jurídica.

Pasados algo más de 10 años desde la creación de esta teoría se hace necesario, por tanto, replantear su aplicación en nuestro país. Es un instrumento muy útil y que debe aplicarse de manera decidida ante sujetos que participan en el fraude o que son perfectamente conocedores del mismo. No cabe duda de ello, las tramas de fraude de IVA constituyen la principal amenaza a la recaudación de este impuesto, cada vez más importante. Pero, al tiempo, debe ponderarse su aplicación en los supuestos en que nos encontramos ante un operador perfectamente legal. Parece razonable incrementar el estándar de diligencia ante este nuevo riesgo, obligándole a realizar averiguaciones, cuando existan indicios objetivos y claros (ejemplo: precios notoriamente anómalos) acerca de irregularidades o fraude en su proveedor. Pero exigirle que sea capaz de descubrir tales anomalías cuando existe apariencia de normalidad, constituye un exceso. Luchar contra el fraude fiscal es una cuestión de interés general, pero también lo es la salvaguarda de la seguridad del tráfico comercial.

Por ello y para evitar contingencias tributarias, es procedente mencionar los requisitos que la Comisión Europea contempla en la propuesta de modificación de la Directiva IVA para calificar a un empresario o profesional como “contribuyente certificado”. En primer lugar, no haber cometido infracciones tributarias graves o reiteradas, o delitos relacionados con su actividad económica. En segundo lugar, demostrar solvencia financiera. Finalmente y este es el que más nos interesa, que tenga implantado un sistema de control de sus operaciones comerciales y del flujo de bienes, incluyendo los registros de transporte. En definitiva, un sistema de gestión del riesgo tributario.