Читать книгу Cumplimiento cooperativo y reducción de la conflictividad: hacia un nuevo modelo de relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes - Pedro José Carrasco Parrilla - Страница 27

El problema del incumplimiento fiscal no es un fenómeno nuevo al que las administraciones tributarias deban enfrentarse, pero sí debemos admitir que se presenta de una manera mucho más intensa y extensa en la actualidad. La complejidad de las formas de evasión y de elusión fiscal es muy alta, y el acceso a las nuevas tecnologías ha facilitado su expansión en sectores económicos y grupos de contribuyentes en los que no era tan frecuente.

En buena lid, cabe señalar que la expansión del conocimiento en la era digital también ha mejorado las capacidades y recursos de las administraciones tributarias en la detección y sanción de las conductas defraudatorias, pero en este ámbito –como suele ocurrir en mundo del Derecho– los acontecimientos van muy por delante de la capacidad de reacción pública. Por obligación, los ordenamientos tributarios son más exhaustivos y detallados, de forma que la posibilidad de encontrar lagunas que permitan eludir su aplicación se ha convertido en una posibilidad remota. En contrapartida, se compromete la certidumbre jurídica del sujeto pasivo que debe enfrentarse a las arduas tareas de entender y aplicar una normativa cada vez más técnica y compleja. Esta no es una cuestión baladí, porque puede comprometer la presencia efectiva en el ámbito tributario de los principios que rigen en todo el Ordenamiento jurídico, como son los de legalidad y seguridad jurídica, derecho al honor y a la intimidad o a la presunción de inocencia, entre otros3.

Sea desde la perspectiva del contribuyente, como desde la de la Administración, el incumplimiento fiscal ha sido analizado desde la Ciencia económica bajo la premisa de que las decisiones de todos los agentes implicados se toman en condiciones de incertidumbre. La presencia de información incompleta y asimétrica determina las posibilidades de actuación de las dos partes que, abstracción hecha de valores éticos y morales, tratarán de maximizar sus ganancias respectivas. El problema se plantea como un juego de suma cero en el que una parte gana lo que la otra pierde, por más que las pérdidas globales de bienestar se sumen a lo que estrictamente deja de ingresar el Sector público. Los análisis económicos del Tax Compliance han partido de una relación bilateral, contribuyente/administración. El contribuyente conoce su capacidad económica real y la administración no y, a sensu contrario, aquél no dispone del conocimiento preciso sobre las decisiones de inspección y los medios con que cuenta la hacienda pública.

El primer análisis doctrinal en este ámbito es el de Allinghan y Sandmo4. Estos autores analizan el fraude en el impuesto sobre la renta y concluyen que la decisión de defraudar de un contribuyente vendrá determinada por el ahorro fiscal que pueda obtener y por la probabilidad de ser detectado y sancionado. El beneficio del fraude dependerá de los tipos marginales del tributo –mayor a medida que la tasa crece5– y los costes serán los derivados de la sanción que se le imponga y de la capacidad del contribuyente de ocultar sus propias rentas, lo que puede implicar el encargo a terceros especializados. La respuesta a este fenómeno será, bien rebajar el beneficio fiscal –reduciendo los tipos de gravamen– o encarecer su coste –fundamentalmente incrementando las sanciones–.

Una alternativa podría ser el establecimiento de un sistema de impuestos proporcional, en que los contribuyentes son gravados al mismo tipo de gravamen, cualquiera que sea su ingreso. Por diferentes causas6, Heinemann y Kocher7 muestran que la tendencia al incumplimiento fiscal es mayor en un sistema de impuestos proporcionales que progresivos.

El modelo de Allinghan y Sandmo enfoca el comportamiento del contribuyente como un problema de selección de cartera: predice el comportamiento defraudador del contribuyente en función de si elige un activo sin riesgo –el pago de sus impuestos– o uno con riesgo –no declarar toda la renta debida–. La predisposición favorable al riesgo determina el grado de incumplimiento fiscal del contribuyente, no obstante, los resultados que derivan del modelo muestran que no es concluyente para contribuyentes de mayor renta con aversión decreciente al riesgo, esto es: aquéllos que más impuesto deben satisfacer presentarían un grado de cumplimiento fiscal mayor porque la sanción impuesta sería más alta, pero, al tiempo, podrían ser los más incumplidores porque la tasa de gravamen que se les aplica es más elevada que la soporta el resto8. En definitiva, el planteamiento propuesto no es capaz de predecir el comportamiento cumplidor o incumplidor de los agentes de mayor capacidad contributiva.

Yitzhaki9 propone una variante que resuelve el problema anterior. Su aportación es hacer que la sanción sea proporcional a los impuestos evadidos y no a la renta no declarada. Al ajustar la sanción al volumen del incumplimiento fiscal, se incentiva un comportamiento fiscal correcto en contribuyentes de renta alta, que tratarán de evitar penalizaciones muy relevantes. La aportación de Yitzhaki es, sin embargo, contradicha por la mayor parte de los estudios empíricos que han pretendido contrastar su hipótesis10.

La dificultad de modelizar el comportamiento del contribuyente tiene su reflejo directo en la dificultad de diseñar políticas públicas adecuadas para incentivar el cumplimiento fiscal. Por eso, surgen otras propuestas como la Teoría de la Prospección, de Kahneman y Tversky11 que valoran las pérdidas y ganancias del cumplimiento fiscal respecto de un punto de referencia –y no de manera absoluta, como en el modelo anterior– y, además, asumen que los individuos valorarán más los resultados que generen pérdidas que los que supongan ganancias. En esencia, supone dejar atrás la función de utilidad, lo que implica que un sujeto preferirá evitar pérdidas –sanciones– que obtener ganancias monetarias equivalentes –impuestos no pagados–. Como Panadés i Martí12 señala, en este contexto (…) la actitud ante el riesgo que toman los individuos es más compleja (…), ya que es resultado de la interacción entre la especificación de la función de valor, la aversión a las pérdidas y la ponderación no lineal de las probabilidades. Para formalizar la aplicación de esta teoría en el ámbito fiscal, Yaniv13 plantea la utilización de las retenciones en origen como mecanismo de corrección del fraude fiscal y muestra que su eficacia está relacionada con la cuantía que se fija, de modo que, si la retención es muy alta, se reduce su eficacia como instrumento para fomentar el cumplimiento fiscal.

Algunos autores introducen en el análisis la percepción de la probabilidad de una inspección como un elemento explicativo más. Es el caso de Schmidt14, quien demostró que los individuos tienden a sobreestimar la probabilidad de sufrir una inspección fiscal, lo que, tal como ya se ha señalado, incentiva el cumplimiento fiscal voluntario15. De hecho, algunos trabajos muestran que el grado de cumplimiento de un contribuyente que ya ha experimentado una inspección fiscal es más elevado porque estima mayor la probabilidad de volver a ser objeto de revisión16. Sin embargo, otras aportaciones corroboran lo que se ha denominado “efecto del cráter de la bomba”17, que se refiere a la percepción del contribuyente inspeccionado de la reducción drástica de las posibilidades de volver a serlo de manera inmediata. En estos casos, ocurre el fenómeno contrario, es decir, se incrementa el grado de incumplimiento, en parte, como respuesta a ese “efecto cráter” y en parte, como un mecanismo de reparación que le permite resarcirse de la pérdida causada por el pago de los impuestos y de la sanción impuesta18.

Otro aspecto identificado como explicativo del comportamiento del contribuyente es la percepción que este tiene del esfuerzo que le ha supuesto obtener la renta sujeta a gravamen. Al respecto, Kirchler, Muehlbacher, Hoelzl y Webley19 tratan de contrastar la hipótesis de que, si los ingresos gravados han sido obtenidos con un gran esfuerzo, el sujeto pasivo está dispuesto a correr un riesgo mayor, es decir, que su aceptación de la conducta defraudatoria para estas rentas debería ser más alta. Aunque sus resultados no son concluyentes, de su análisis se deduce que el peso del esfuerzo en la obtención de la renta o la riqueza gravada no es determinante en la decisión del incumplimiento fiscal. Al contrario, los autores encuentran una relación directa entre esfuerzo y nivel de aspiración del contribuyente, que ellos definen como the individual’s expectancy for financial compensation for prior effort. En suma, las expectativas propias sobre el comportamiento fiscal derivadas de los valores que el individuo presenta son determinantes en la conducta defraudatoria. Esta evidencia refuerza la consideración de factores psicológicos y sociales en el análisis del incumplimiento fiscal, pero no empece para que se recomiende a la administración tributaria que haga un mayor esfuerzo inspector en rentas derivadas del capital en las que “el menor esfuerzo” en su obtención puede generar una mayor propensión al fraude que en las derivadas del trabajo.

El efecto de las inspecciones fiscales es una cuestión sobre la que Malézieux20 incide.. La influencia que tienen sobre el comportamiento del contribuyente varía según sean aleatorias o selectivas. De esta manera, si un contribuyente considera que tiene las mismas posibilidades de ser revisado que otro, el efecto disuasor del incumplimiento fiscal es menor que si conoce que se enfrenta a una inspección estratégica, justificada en las condiciones particulares que se ajustan a su perfil de riesgo impositivo. Por ello, la aplicación de reglas endógenas o estratégicas en las inspecciones fiscales mejora la efectividad de las mismas como incentivos al cumplimiento de las obligaciones impositivas21.

En este ámbito concreto, y tomando como referencia teórica la Teoría de juegos, se ha tratado de establecer la relación contribuyente/administración bajo el enfoque de principal/agente. Considerando a la administración fiscal como el “principal” de la relación jurídico-tributaria, esta propone a un contribuyente –“agente” – un contrato con un compromiso de cumplimiento en relación a los objetivos de inspección a desarrollar. Conocida la política de revisión fiscal de la administración, los contribuyentes podrán estimar la probabilidad de ser inspeccionado y “ajustar” su grado de incumplimiento fiscal, que será menor que si no se conoce. El problema surge a posteriori para la propia hacienda pública, ya que su actividad inspectora será más eficiente si la dedica a ámbitos distintos de los que ha anunciado. Además, en la medida en que las directrices de inspección no sean vinculantes para la administración, el contribuyente se enfrenta siempre a la probabilidad de ser inspeccionado en ámbitos distintos de los fijados y a la asunción de las pérdidas por “cumplir” en las áreas identificadas por la hacienda pública22.

Entre otros autores, Alm et alt23, Torgler y Schaltegger24 y Rechberger et alt25 analizan el impacto de las amnistías fiscales. Por amnistía fiscal se entiende la oportunidad legal que permite que un sujeto que ha evadido impuestos pueda resarcir su deuda sin soportar las sanciones asociadas a su comportamiento. Los trabajos de los autores anteriores muestran que una amnistía fiscal tiene un efecto positivo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin embargo, el efecto es a posteriori, es decir, si el contribuyente no tiene la expectativa previa de una posible amnistía. En caso contrario, actúa como un incentivo al incumplimiento fiscal a la espera de no ser inspeccionado o, si en el escenario peor resulta identificado su incumplimiento, no asumir la penalización correspondiente. No generar expectativas sobre futuras amnistías resulta, pues, fundamental para que las administraciones tributarias puedan obtener resultados positivos de su aplicación. Cuestión distinta, y no menor, es el efecto jurídico de trato no equitativo respecto a los contribuyentes cumplidores. Por una u otra razón, el recurso a la amnistía fiscal deber ser limitado y excepcional.

Como factores adicionales, las investigaciones del cumplimiento fiscal en el ámbito económico también han señalado la influencia de la complejidad del sistema fiscal y el impacto de la naturaleza de las actividades productivas del sujeto pasivo. De manera muy sincrética, y a pesar de lo que a priori pudiera colegirse, la complejidad excesiva del sistema fiscal en un claro inductor al incumplimiento impositivo. La percepción de los contribuyentes ante un marco impositivo confuso es que existen oportunidades de evitar su aplicación. La sencillez y transparencia de las normas fiscales, por el contrario, favorecen su cumplimiento26.

En cuanto a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, los trabajos realizados muestran un comportamiento coherente entre incumplimiento fiscal y tolerancia al riesgo. Dicho de otro modo: los contribuyentes que se dedican a actividades productivas de mayor riesgo –como empresarios y autónomos– asumen mejor la posible pérdida por el incumplimiento fiscal27. Estas conclusiones tienen aplicación directa en la definición de los criterios de las inspecciones selectivas de las haciendas públicas, que suelen centrarse en estos grupos de contribuyentes.

Por último, en este breve repaso de las teorías sobre el comportamiento del contribuyente frente a las obligaciones tributarias, es preciso hacer referencia a un grupo de estudios orientados a analizar el impacto de los valores morales del individuo. En este ámbito, la premisa de partida se encuentra en que el grado de cumplimiento fiscal observado es mayor del que permiten inferir los modelos teóricos ya referidos. Los individuos tienden, por tanto, a ser honestos y pagar sus impuestos, lo que permite considerar elementos de naturaleza psicológica y moral que alteran el resultado esperado. Dos son las explicaciones aportadas por la literatura: por un lado, el coste psicológico del incumplimiento crece a medida que el incumplimiento es mayor, lo que hace que sea una conducta rechazada por el sujeto28; de otro, hay un coste social vinculado a la pérdida de reputación que tiene el contribuyente defraudador29. Este último enfoque es determinante, como veremos, en la planificación de las acciones de la administración para promover el cumplimiento fiscal en las sociedades mercantiles.

En cualquier caso, cada análisis aporta información sobre un problema complejo, de evidentes costes sociales y con una repercusión importante sobre el sujeto incumplidor detectado por las administraciones tributarias30. El objetivo para la Ciencia económica es tratar de incentivar el comportamiento fiscal correcto de los contribuyentes minimizando el coste de la actividad de la administración tributaria. Para el Derecho, como se expone a continuación, todo ello debe hacerse con el imprescindible respecto a los derechos de los individuos.