Читать книгу Cumplimiento cooperativo y reducción de la conflictividad: hacia un nuevo modelo de relación entre la Administración tributaria y los contribuyentes - Pedro José Carrasco Parrilla - Страница 41

Un código de buenas prácticas puede definirse como un instrumento de soft law a través de cuya suscripción se fijan una serie de principios y compromisos que informarán la relación entre la Administración y la entidad privada adherente. Consideramos fundamental introducir en este trabajo un análisis del soft law y su naturaleza, porque solo a partir de una correcta comprensión podremos entender cómo deben aplicarse e interpretarse los Códigos y solucionar problemas relativos a su posible contradicción o solapamiento con el derecho vinculante.

El soft law constituye una zona intermedia entre el derecho y la norma social. Tiene un contenido normativo (en el sentido de crear o fijar expectativas de conducta) y puede tener ciertos efectos prácticos, pero carece de carácter vinculante6. Como es sabido, desde una perspectiva positivista–normativista como la sostenida por Kelsen, no se considera jurídica a la norma que prescriba una determinada conducta sin que otra norma establezca una sanción para el caso de su incumplimiento7.

En este sentido, para el sistema jurídico español, los Códigos de Buenas Prácticas no son normas jurídicas. Aunque el art. 92.2 LGT contemple que la AEAT firme este tipo de acuerdos con entidades privadas (como las grandes empresas) o con “instituciones u organizaciones representativas de sectores […] empresariales o profesionales”, el único efecto del incumplimiento de este tipo de acuerdos es su resolución o la exclusión de la parte incumplidora (art. 79.3 RGGI). Solo cuando la colaboración social debe afectar directamente a los derechos, facultades u obligaciones que reconoce la normativa se usan instrumentos reconocidos por el sistema de fuentes8.

Una búsqueda de jurisprudencia arroja tres casos donde un –mismo– obligado tributario (concretamente, Mapfre) ha invocado el CBPT en juicio. En dos de ellos, la empresa lo vinculó con los principios de confianza legítima y seguridad jurídica9; en otro, con los principios de transparencia, confianza mutua, buena fe y lealtad entre las partes10. En ningún caso el tribunal correspondiente hace referencia al Código: como mucho, a los principios invocados que sí forman parte del ordenamiento. Por tanto, tampoco para los tribunales el CBPT es un fundamento adecuado para orientar una decisión jurídica11.

La doctrina apunta que la relación entre hard law y soft law no debe entenderse en términos de confrontación (esto es, de determinar cuál es el instrumento más adecuado), sino que deben explorarse las interacciones entre ambos tipos de instrumento en sistemas híbridos que operen en un mismo campo y afecten a los mismos agentes12. Esto conecta con la idea de que los programas de cumplimiento cooperativo pretenden influir en la forma en que se aplica del Derecho positivo.

En general, podemos atribuir las siguientes funciones al soft law:

a) Favorece el reconocimiento y participación de sujetos alternativos que pueden intervenir en la regulación, lo cual permite establecer vínculos entre instituciones públicas y entidades privadas y generar un mayor consenso (que puede influir en la legitimidad y efectividad del instrumento)13.

b) Puede inspirar reformas normativas: en este sentido, el soft law ha sido calificado como “pre-Derecho”. Los informes de la OCDE sobre BEPS son un claro ejemplo.

c) Permite complementar el derecho vinculante14. Diversos autores consideran que el soft law puede interactuar con los principios generales del derecho15 y producir cierto impacto en el ordenamiento positivo. En el ámbito del Derecho público esto resulta particularmente complejo, ya que la generación de expectativas de comportamiento atribuibles a la Administración debe realizarse con arreglo a la ley; pero pueden explorarse sus efectos en el ámbito sancionador.

Consideramos, a su vez, que la relación entre el ordenamiento jurídico–tributario y los Códigos de Buenas Prácticas debe regirse por los siguientes criterios:

a) Incapacidad de los Códigos para crear o modificar derechos u obligaciones. El soft law, por su propia naturaleza, no puede crear derechos ni obligaciones en sentido estricto (solo expectativas de cumplimiento no vinculantes). Tampoco puede delimitar el ámbito de derechos u obligaciones preexistentes.

b) Influencia de los Códigos en la interpretación del Derecho. De acuerdo con Sarmiento Ramírez-Escudero, el hard law debe interpretarse, en la medida en que sea posible, de acuerdo con los dispositivos de soft law que se hayan creado, por exigencia del principio de seguridad jurídica. Es decir: entre las interpretaciones posibles a la luz de un terminado texto jurídico, el soft law nos obliga a dar prioridad a unas sobre otras16.

c) Criterios de interpretación. La interpretación del soft law, en sí misma, debe hacerse por consenso. Esto se deriva de su naturaleza voluntaria. Por ejemplo, la Administración se compromete a “ha[cer] públicos los criterios que aplica en sus procedimientos de control en tanto sean susceptibles de ser aplicados con carácter general”. ¿Quién debe decidir cuándo un criterio es susceptible de ser aplicado con carácter general? Deberá debatirse de manera abierta en el ámbito correspondiente. En este sentido, todo instrumento de soft law lleva implícito un compromiso (de medio, y no de resultado): gestionar de buena fe cualquier discrepancia sobre la extensión de dicho instrumento.

¿Qué sucederá cuando –llegado el caso– un tribunal económico-administrativo o un tribunal de justicia deba interpretar el soft law? Es importante tener en cuenta que una entidad que no participa del cumplimiento cooperativo (como un juez) solo podría aplicar los Códigos en conexión con algún principio o regla jurídica, y que la interpretación del Código vendrá determinada por esta mediación. Se tratará, por tanto, de analizar hasta qué punto la existencia de un compromiso no vinculante puede influir en la aplicación de la normativa. Pues bien, normalmente el sistema jurídico recibirá la norma de soft law –unida a la conducta de la parte– como hecho que puede ser relevante para la aplicación de la norma. Por ejemplo, la aplicación efectiva de un Código de Buenas Prácticas puede interpretarse como manifestación de diligencia a los efectos de excluir la responsabilidad en el ámbito sancionador [art. 179.2.d) LGT]; o la conducta reiterada de la Administración en cumplimiento de un compromiso puede hacer que, a la luz del principio de confianza legítima, se repute contrario a Derecho separarse injustificadamente de dicha conducta.

d) Efectos de la reiteración del Derecho positivo en los Códigos. Es relativamente frecuente que las partes se comprometan a cosas que ya debían hacer en virtud de normativa vinculante. Contrariamente a quienes sostienen que se trata de una redundancia sin efecto práctico alguno17, apreciamos al menos dos efectos relevantes.

El primero es que debe entenderse que la parte que reitera una determinada obligación se compromete a darle cumplimiento de manera particularmente diligente18. A veces, así se extrae directamente del texto: “las empresas procurarán facilitar la información y documentación solicitada por la Agencia Tributaria […] de la forma más rápida y completa posible” (lo cual implica, por ejemplo, no apurar el plazo si existe la oportunidad). Otras veces, un Código desarrolla determinados mecanismos para garantizar dicha especial diligencia. Por ejemplo, la AEAT se compromete a promover la unidad de criterio. Así debe hacerlo como consecuencia de los principios que rigen su actividad, pero en el marco del CBPT, esto se concreta en un compromiso de informar al Comité Permanente de Dirección de la AEAT de aquellos criterios interpretativos en cuestiones trascendentes o potencialmente conflictivas; y, en el CBPAC, en dar respuesta a las solicitudes de unificación de criterio planteadas por los Colegios y Asociaciones. Apuntamos que, aunque estas entidades tienen legitimación para presentar consultas ante la DGT sobre cuestionen que afecten a sus miembros (art. 88.3 LGT), las consultas informales ante la Administración (art. 63.2 RGGI) se presentarán por “el obligado tributario” respecto de un derecho u obligación tributaria que le afecta personalmente. Por tanto, sobre el papel, el Código supone una ampliación respecto de lo que les permite la normativa.

El segundo efecto de la reiteración es que, al traer un deber preexistente al ámbito del cumplimiento cooperativo, se sujeta a las reglas de interpretación propias del soft law: se crea un compromiso de intentar delimitar, por consenso, su alcance. También se le aplicarán las medidas de coacción blanda que, en su caso, existan. Por ejemplo, en el caso del CBPAC, se establece una comisión de seguimiento que “establecerá las prácticas de tratamiento en los supuestos de inobservancia de los compromisos del Código”. Cuando la AEAT se compromete a garantizar “el pleno ejercicio de los derechos de los contribuyentes”, ello tiene como efecto que la comisión de seguimiento sea competente para analizar infracciones de los derechos de los obligados.