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Der Ablauf der Festsetzungsfrist ergibt sich aus § 169 Abs. 2 AO. § 171 AO regelt zahlreiche Fälle, in denen der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt wird (sog. Ablaufhemmung). Davon sind insb folgende von Bedeutung:

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– § 171 Abs. 2 AO: Ist beim Erlass des Steuerbescheides eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO; dazu Rn 400) unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheids. Gleiches gilt gem. § 171 Abs. 2 Satz 2 AO für § 173a AO (Rn 435)[17].

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– § 171 Abs. 3, 3a AO: Bei Anträgen auf Steuerfestsetzung oder Aufhebung oder Änderung läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. Zu beachten ist, dass die Ablaufhemmung auf den Umfang des Antrags („insoweit“) beschränkt ist, so dass iÜ die Festsetzungsfrist abläuft. Eine Verböserung ist insoweit also nicht mehr möglich[18]; der Änderungsantrag umreißt den betragsmäßigen Rahmen, innerhalb dessen Änderungen möglich sind[19]; innerhalb dieses betragsmäßig festgelegten Rahmens sind jedoch die Auswirkungen anderer Aufhebungs- und Änderungsgründe nach §§ 172 ff AO sowie die § 176, § 177 AO (dazu unten Rn 411 ff, 450 ff) zu berücksichtigen[20]. Gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärungen sind keine Anträge nach § 171 Abs. 3 AO, lösen also die Fristhemmung nicht aus[21]. Wer (etwa in Erstattungsfällen) mit der Abgabe der Steuererklärung bis kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist wartet, muss also den Nachteil tragen, wenn die Behörde die Frist verstreichen lässt[22]. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Rechtsbehelf eingelegt, so läuft die Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs erst ab, wenn über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3a Satz 1 HS 1 AO). Läuft die Rechtsbehelfsfrist länger als die Festsetzungsfrist, so wird letztere bis zum Ablauf der Rechtsbehelfsfrist hinausgeschoben (vgl § 171 Abs. 3a Satz 1 HS 2 AO).

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Lösung des Falls 10 (Rn 259):

Eine Änderung des Steuerbescheids für 01 scheidet gem. § 169 Abs. 1 AO aus, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist begann gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr 1 AO iVm § 25 Abs. 3 EStG, § 56 Satz 1 Nr 2 lit. a EStDV mit Ablauf desjenigen Kalenderjahrs, in dem R die Erklärung abgegeben hat (02). Die Festsetzungsfrist läuft gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr 2 AO am 31.12.06 ab. Eine Änderung in 07 käme danach nicht mehr in Betracht. Jedoch könnte der Ablauf der Frist gem. § 171 Abs. 3 AO gehemmt sein. Dann müsste R vor Ablauf der Festsetzungsfrist einen Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung gestellt haben. Den Antrag nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr 2 AO hat R am 15.12.06 gestellt, also vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12.06. Somit läuft die Festsetzungsfrist insoweit (= bis zur Höhe von 250 €) nicht ab, bevor über den Änderungsantrag unanfechtbar entschieden worden ist. Die Behörde hat somit im Januar 07 im Umfang des (begründeten) Änderungsantrags den Steuerbescheid noch zu ändern. Die nachträglich bekannt gewordenen Einkünfte des R iHv 150 € sind jedoch zu seinen Ungunsten ebenfalls zu berücksichtigen, weil der Rahmen von 250 € nicht überschritten wird.

Lösung der Abwandlung: Die Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung ist der Höhe nach wegen § 171 Abs. 3 AO auf 250 € beschränkt. Auch wenn in Höhe der 400 € ein Änderungsgrund nach § 173 Abs. 1 Nr 1 AO vorliegt, so kommt eine Änderung bzgl des 250 € übersteigenden Teils gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr in Betracht, weil insoweit die Festsetzungsfrist am 31.12.06 abgelaufen und damit Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Da jeweils 250 € zugunsten und 250 € zuungunsten des StPfl zu berücksichtigen sind, ist zu saldieren (zu § 177 AO unten Rn 453 ff).

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– § 171 Abs. 4 AO: Bei Beginn einer Außenprüfung (dazu unten Rn 494 ff) oder deren Aufschub auf Antrag des StPfl läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt (auch hier ist also der Umfang der Ablaufhemmung wieder gegenständlich beschränkt), grds nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die verjährungshemmende Wirkung erstreckt sich aber nicht auf Personen, die nicht Adressaten der Prüfungsanordnung sind. Dies gilt insb im Hinblick auf nicht in der Anordnung genannte, zusammen veranlagte Ehepartner[23].

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– § 171 Abs. 5 AO: Ablaufhemmung durch Beginn einer Fahndungsprüfung oder sonstiger Ermittlungshandlungen iSd § 92 AO. Gegen diese Vorschrift bestehen verfassungsrechtliche Bedenken, weil die durch § 171 Abs. 5 AO bewirkte Ablaufhemmung unbegrenzt fortdauert, wenn überhaupt kein Steuerbescheid erlassen wird. Die rechtsstaatlich verlangte Festsetzungsverjährung tritt dann nicht ein. Der BFH meint, dem mit der Anwendung der Grundsätze der Verwirkung begegnen zu können[24]. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass ihr Eintritt schwer bestimmbar ist. Den verfassungsrechtlichen Bedenken kann durch eine analoge Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO Rechnung getragen werden[25].

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– § 171 Abs. 8 AO: Ablaufhemmung bei vorläufigen Bescheiden iSd § 165 AO (dazu Rn 526 ff).

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– § 171 Abs. 10 AO: Ablaufhemmung für die Steuerfestsetzung, wenn ein Grundlagenbescheid (Rn 535 ff) vorangehen muss. Die Festsetzungsfrist endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine andere Behörde zuständig, kommt es auf die Kenntnis der für den Folgebescheid zuständigen Finanzbehörde an (§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO). Für Grundlagenbescheide, die nicht unter § 181 AO fallen, gilt die zweijährige Ablaufhemmung nur, wenn der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids beantragt worden ist (§ 171 Abs. 10 Satz 3 AO).

271

– § 171 Abs. 15 AO: Für die im Abzugsverfahren erhobenen Steuern (zB Lohnsteuerabzug, Rn 668 f, 763 f) wirken sich fristhemmende Umstände beim Entrichtungspflichtigen (Rn 273) auch auf den Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerschuldner aus[26].

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§ 171 AO zählt die Fälle der Ablaufhemmung nicht abschließend auf. Weitere Regelungen finden sich in § 174 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 3–4 AO bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen (dazu Rn 437 ff) und in § 191 Abs. 3 Satz 4–5 AO bei Haftungsbescheiden.