Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 69

Cuando una determinada actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artística o deportiva, se realiza por cuenta propia, nos encontramos ante actividades cuyos rendimientos serán fiscalmente calificables como rendimientos de actividades económicas. El sujeto pasivo, por su cuenta y asumiendo el consiguiente riesgo económico, organiza y financia una serie de elementos personales y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.

En este sentido, el art. 27.1 LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestaciones de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

Del concepto formulado por el legislador se derivan los dos elementos esenciales que definen el concepto de rendimientos de actividades económicas: la organización por cuenta propia de los medios de producción y la consiguiente asunción del riesgo económico derivado de la actividad.

Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, según el modo en que se realice, reciben una distinta calificación desde el punto de vista tributario. El ceramista que trabaja al servicio de una empresa recibirá rendimientos del trabajo. Si lo hace por cuenta propia los rendimientos que obtenga serán rendimientos de la actividad económica –empresariales–. La organización por cuenta propia y la asunción del riesgo económico –ganancias o pérdidas–, se erigen así en clave para la calificación desde el punto de vista tributario.

En esa misma línea, de acuerdo con el art. 27.1) de la LIRPF deberán calificarse también como rendimientos de la actividad económica los obtenidos por un socio de una entidad que preste servicios profesionales, siempre que el mismo esté incluido en el régimen de la Seguridad Social correspondiente a trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una Mutualidad de Previsión Social (Abogacía, Arquitectura, Medicina, etc.)

Precisado el concepto de rendimiento de actividades económicas, es necesario seguir profundizando en el mismo. A tal efecto, debemos destacar los siguientes caracteres.

En primer lugar, sólo serán rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes que estén afectos a una explotación económica. Si no existe tal afectación, los rendimientos derivados de la administración de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital –mobiliario, si son títulos valores, o inmobiliario si se trata de inmuebles– o, en su caso, a ganancias o pérdidas patrimoniales.

El dueño de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento, percibirá rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso está afectado a su actividad empresarial, aunque esté arrendado a un tercero y se perciba por ello el correspondiente canon arrendaticio, el importe del mismo ya no tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, sino que constituirá un ingreso de la actividad económica.

De ahí que adquiera una importancia capital la determinación de la afectación o no de un bien a una actividad económica y las consecuencias que derivan de tal afectación.

Pueden calificarse como bienes afectados a una actividad económica aquellos que son idóneos para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad económica y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de las actividades propias de la misma.

Dos notas contribuyen a definir tales bienes: su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad económica y estar destinados prevalentemente a esa actividad.

En relación con la primera el legislador, tras calificar expresamente como bienes afectos los inmuebles en que los que se desarrolla la actividad y los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la misma, concluye formulando una pseudo especie de concepto de bien afecto que puede inducir al equívoco: cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos [art. 29.1.c) LIRPF]. Del mismo parece derivarse que la afectación exige que el bien sea necesario para obtener los rendimientos de la actividad. Pero lo cierto es que el régimen jurídico no está pensado para bienes que sean necesarios, si por tal entendemos bienes imprescindibles y esenciales para la propia actividad. De ahí que se muestre más ajustado a la realidad de las cosas el autor del Reglamento cuando dispone –art. 22.2– que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

Éste es el sentido último que tiene el régimen jurídico aplicable para los bienes afectos. No es preciso que sean necesarios. Basta con que sean adecuados y convenientes para obtener los rendimientos perseguidos con la actividad. Y ésta es también la conclusión a que hay que llegar tras la lectura de los supuestos expresamente excluidos del carácter de bienes afectos: bienes de esparcimiento o recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica [art. 29.1.b) LIRPF]; activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios [art. 29.1.c) LIRPF] y bienes que, siendo de titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario (art. 22.2.2.º Reglamento).

Por lo que se refiere a la segunda de las notas que, en nuestra opinión, caracteriza los bienes afectos –estar destinados prevalentemente a una actividad económica–, debe señalarse que la afectación no equivale a utilización exclusiva del bien en la actividad. Cabe la utilización privada del mismo, sin que ello implique su desafectación. Como cabe también la afectación parcial sin que ello implique tampoco la pérdida de la condición de bien afecto.

La admisibilidad de la utilización para necesidades privadas de bienes afectos está prevista por la propia LIRPF –art. 29.2, párrafo segundo–, que autoriza al Reglamento para que determine las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

En desarrollo de esa autorización, el Reglamento –art. 22.4– entiende que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles, durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

«No obstante, el propio precepto reglamentario dispone que ello no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo que concurran determinadas características que permitan entender que sí cabe admitir su afectación: vehículos mixtos destinados a transporte de mercancías, destinados a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, etc. –vid. art. 22.4 Reglamento–. Quede constancia que una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 11 de julio de 1991, permitió la afectación parcial de bienes de carácter indivisible. Atendido ello, la vigente Ley del IVA, modificada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, permitió tal posibilidad. La falta de sintonía entre el IRPF y el IVA es evidente. Lo que no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo –STS 2096/2019, de 13 de junio. Rec. 1463/2017. Ponente: A. Aguallo, haya aceptado las diferencias existentes –en claro perjuicio de los contribuyentes por IRPF–, concluyendo que: “… se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003, al disponer que los tributos se regirán” por las leyes reguladoras de cada tributo».

También cabe admitir la afectación parcial de un bien. Como señala el art. 29.2 LIRPF cuando se trate de bienes que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Concepto que hay que profundizar en un doble sentido. De una parte, no cabe la afectación parcial de elementos indivisibles (art. 29.2 LIRPF). De otra parte, y tratándose de bienes divisibles, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto (art. 22.3 Reglamento).

Es decir, un bien inmueble podrá afectarse parcialmente –por ejemplo, para la instalación de un despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga la vivienda familiar–, pero no podrá afectarse parcialmente un automóvil –bien indivisible–. Sin embargo, en relación a los consumos de ese mismo inmueble que se utiliza para la actividad económica y como vivienda no es posible determinar qué parte de los mismos es destinado para cada uso, a no ser que existieran contadores independientes, lo que suponía, en la práctica, que no se pudieran deducir ni siquiera en la parte proporcional, por mucho que el inmueble estuviera parcialmente afecto. Esta situación ha sido modificada, desde 2018, por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajador Autónomo, de forma que si un trabajador autónomo utiliza parte de su vivienda habitual en su actividad económica, podrá deducir los gastos de suministros (agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, etc.) correspondientes a la parte de la vivienda habitual afecta a la actividad económica, en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que pruebe la existencia de un porcentaje superior o inferior. Del mismo modo, también desde 2018, serán deducibles los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos al realizar la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería, que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago y siempre que no superen los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y gastos normales de manutención de los trabajadores.

Por lo que se refiere al valor a atribuir a los bienes o derechos que, formando parte del patrimonio personal, se afecten al conjunto de bienes que integran la actividad económica, hay que distinguir según se trate de bienes que se adquirieron a título oneroso o a título gratuito. Como regla de carácter general habrá que estar al valor de adquisición que se tiene en cuenta a efectos del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales en el propio IRPF (vid. arts. 23 Reglamento y 35.1 y 36 Ley).

En síntesis: a) bienes adquiridos a título oneroso: el valor por el que se afectarán será la suma del precio que se pagó por ellos, más las inversiones y mejoras que se hayan podido efectuar, más los gastos y tributos que pagó el adquirente por su adquisición, excluidos los intereses que, en su caso, hubiera podido satisfacer el adquirente. b) bienes adquiridos a título lucrativo: valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se valorará según el valor neto contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor de adquisición menos el importe de las amortizaciones que se hayan practicado, imputándose en todo caso la amortización mínima (art. 23.2 del Reglamento).

La consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges (arts. 29.3 LIRPF y 22.1 del Reglamento).

Dicho en otros términos: un bien que pertenece a ambos cónyuges –por tener la consideración de ganancial o porque, aun en régimen de separación de bienes, la titularidad es compartida– puede afectarse íntegramente a la actividad profesional o empresarial de uno de ellos.

El propio legislador extrae de ello una consecuencia: en estos casos –titularidad compartida y afectación del bien a una actividad exclusiva de uno de los cónyuges– no jugará la presunción de retribución aplicable a las cesiones de bienes o derechos entre cónyuges e hijos menores que convivan con el contribuyente (art. 30.2.3.ª LIRPF).

Situación que no consideramos acertada, porque puede dar lugar a numerosos problemas –de contabilización del bien, de amortización, etc.–, pues, en definitiva, se está aplicando un régimen uniforme –el propio del cónyuge empresario o profesional– a una situación que no lo es –hay un cónyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a verse afectados por esta fictio iuris–. Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cónyuge, se presumirá que éste obtiene rendimientos del capital inmobiliario y aquél deducirá como gasto la cantidad estipulada y, en su defecto, el valor de mercado. Pero si el inmueble es compartido, no se originará renta alguna por la cesión (DGT 4 de junio de 2001).

En segundo lugar, debe subrayarse la creciente penetración en el régimen de los rendimientos de actividades económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios empresariales en el Impuesto sobre Sociedades.

En tercer lugar, señalemos que no todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de actividades económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo régimen jurídico. Hay que diferenciar entre los rendimientos derivados de una actividad empresarial y aquellos otros que derivan de una actividad profesional, artística o deportiva.

Como veremos, son distintos los regímenes de retenciones, los regímenes de determinación de la base imponible, los deberes formales, etc.

No existe un concepto claro, ni unívoco, de lo que debe entenderse como actividad empresarial o como actividad profesional.

Eso explica que, en alguna ocasión, el propio legislador, obviando la formulación de conceptos –de la que con tanto empeño huye– acuda a la definición expresa de una determinada actividad. Es lo que ocurre, por ejemplo, con el art. 27.2 LIRPF que califica como actividad económica –empresarial– el arrendamiento de inmuebles, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. O también con los rendimientos obtenidos por el contribuyente, procedentes de una entidad en cuyo capital participe, cuando deriven de una actividad profesional –Sección 2.ª de las Tarifas del IAE–, respecto de las que se considera que serán actividades económicas y no rendimientos del trabajo simplemente cuando el contribuyente esté incluido en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial. De esta forma vincula el legislador la calificación de los rendimientos que percibe un socio profesional al régimen de protección en el que está encuadrado, asociando la permanencia en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos –RETA– o, en su caso, Mutualidad que lo sustituya y la percepción de rendimientos profesionales.

La carencia de un concepto legal expreso de actividad empresarial o profesional explica que el Reglamento –art. 88.2.a)– disponga que en general se considerarán rendimientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2.ª y 3.ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Hay que acudir, pues, a un concepto estrictamente formal en ausencia de un concepto sustantivo.

El propio Reglamento –art. 93.2.b)– añade un elenco de actividades que darán lugar a rendimientos profesionales o empresariales, según la forma en que se organice la prestación de la actividad: a) autores o traductores: perciben rendimientos de la propiedad intelectual o industrial, que son rendimientos profesionales, salvo que editen directamente sus obras, en cuyo caso los rendimientos son empresariales; b) comisionistas: si se limitan a acercar a las partes interesadas para la celebración de un contrato, perciben rendimientos profesionales; si, además, asumen el riesgo y ventura de tales operaciones, sus rendimientos serán empresariales; c) profesores: si trabajan en su domicilio, en academias o establecimientos abiertos, tendrán carácter de rendimientos profesionales; si lo hacen con contrato de trabajo y alta en Seguridad Social por cuenta ajena, serán rendimientos del trabajo; y si lo hacen en establecimiento propio, serán rendimientos empresariales.