Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 85

Los arts. 33.4, 38 y la Disp. Adicional 37.ª LIRPF, así como el art. 3 del RD-Ley 6/2012 tipifican hasta siete supuestos de exención:

a) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones efectuadas a favor de las entidades reguladas en la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y resto de asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en los casos anteriores [art. 33.4.a) LIRPF].

La Ley sólo declara exentas las ganancias patrimoniales. Cabe entender que, atendido el artículo 33.5.c) de la propia LIRPF, caso de que con motivo de la donación se ponga de manifiesto una pérdida, no podrá computarse la misma.

b) Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisión, onerosa y gratuita, de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años, o por personas en situación de dependencia de conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia [art. 33.4.b) LIRPF].

El importe total obtenido por la transmisión deberá destinarse en el plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia asegurada a favor del transmitente. La cantidad máxima global que podrá destinarse a constituir la renta vitalicia será de 240.000 euros.

El Tribunal Supremo –Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 1858/2018, 20 diciembre, Rec. 3392/2017. Ponente: R. Toledano Cantero– falló que para considerar exenta la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda, no es suficiente con que hubiera constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de al menos tres años, sino que es también necesario que el transmitente haya tenido el pleno dominio de la misma durante idéntico periodo de tiempo.

La razón es clara: si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, entiende el TS que tal titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención –que es el de tres años– porque es precisamente la transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio.

No puede entenderse, a los efectos de poder disfrutar la exención, que sólo la ocupación de la vivienda habitual, producida por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el plazo exigido.

c) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión del pago del IRPF mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español [art. 33.4.c)].

d) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

Lo que significa que la medida no sólo beneficia a la dación en pago de la vivienda, sino que se extiende a la ejecución de la misma por impago.

En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.

e) Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (arts. 38 LIRPF y 41 del Reglamento).

El concepto de vivienda habitual aparece conceptuado reglamentariamente –art. 41 bis del Reglamento–. Según este precepto, se considera vivienda habitual la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, siempre que, además, hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dichos plazos, se produzca el fallecimiento del contribuyente o con-curran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

Si el contribuyente disfrutase de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no hubiera sido objeto de utilización, el plazo comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones –artículos 33.4.b) y 38 LIRPF–, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

La exención se condiciona a que en la adquisición de la nueva vivienda se reinvierta el importe total obtenido en la transmisión. Caso de que sólo se reinvierta parte del precio obtenido, la exención se aplicará proporcionalmente al importe reinvertido.

Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena para adquirir o rehabilitar la vivienda, se considerará –sólo a efectos de la aplicación de la exención por reinversión– que el importe total obtenido en la transmisión es el resultante de minorar el valor de transmisión en el importe del principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar al transmitir la vivienda.

Ejemplo: Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000€, pero debía todavía 72.000€ del préstamo que pidió para comprarla. La plusvalía obtenida ha sido 40.000 Euros. Con el importe obtenido en la venta ha adquirido otra que le ha costado 35.000 Euros, gastos e impuestos incluidos. ¿A cuánto ascenderá la reinversión efectuada y cómo tributará?

Solución: la reinversión que habría de realizar para no tributar por la plusvalía sería 48.000 –al restarle al valor de transmisión los 72.000 de la deuda pendiente–. Como ha adquirido una vivienda por 35.000 Euros, habrá efectuado una reinversión parcial, disfrutando también de una exención parcial:

(35.000/48.000) × 40.000 = 29.166,67 Euros exentos.

El resto, 10.833,34€, tributaría.

La reinversión se ha de materializar en un plazo máximo de dos años desde la fecha de transmisión, salvo que la venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso, el importe de los plazos se habrá de reinvertir dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. En STS 1004/2020, de 16 Julio 2020 (rec. 5076/2017), el TS ha fijado doctrina legal: se encuentra exenta de Renta la ganancia obtenida en permuta de vivienda habitual, por construcción futura pese a su entrega fuera de plazo.

Entiende el Supremo que aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo de dos años –previsto ex art. 38.1 LIRPF–, la ganancia por reinversión quedaría exenta, pues en ese caso estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de un tercero ajeno a la relación tributaria. El contribuyente, en definitiva, ya reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada. Dicho de otro modo, la reinversión se entiende realizada desde que haya compromiso en firme de adquirir la nueva vivienda con los correspondientes desembolsos, al margen de que se produzca efectivamente la entrega.

Cuando la transmisión generadora de la ganancia se lleva a cabo mediante permuta, el plazo de reinversión a que la Ley condiciona la exención de la ganancia patrimonial –puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual– no queda condicionado al cumplimiento del plazo, establecido en un Reglamento que no identifica con la precisión exigible, la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida, mediante la teoría del título y el modo, exigencia que ni se encuentra en la Ley ni cabe deducirla de su tenor, pues ésta solo habla de reinversión.

Línea en la que ha abundado la STS de 17 diciembre 2020 (rec. 8118/2019), al reiterar que no cabe condicionar el cumplimiento del plazo de dos años para la reinversión de la ganancia patrimonial exenta del IRPF a la entrega material de la vivienda construida a cambio de la originariamente cedida.

En este caso la ganancia se obtuvo mediante permuta y, en particular, a través de la modalidad de entrega actual de vivienda y su solar a cambio de la entrega de cosa futura.

En STS 1239/2020, de 1 de octubre (rec. 1056/2019) el TS ha fijado doctrina legal, señalando que:

«Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto –Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio–, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble».

Hay que señalar en este punto que el Tribunal Supremo en Sentencia 487/2020, de 19 Mayo 2020 (rec. 940/2017), ha fijado doctrina legal, señalando la improcedencia de aplicar el procedimiento de verificación de datos para declarar inaplicable la exención por reinversión en vivienda habitual.

Concluye el Tribunal, señalando tres notas que motivan esta inaplicabilidad:

“La primera es que el procedimiento de verificación de datos no es cauce idóneo para comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente.

La segunda es que la rectificación de los hechos contenidos en la declaración o auto-liquidación del contribuyente únicamente se puede efectuar a través de los específicos elementos de contraste que señala la letra b) del artículo 131 LGT 2003. Lo cual descarta que el procedimiento de verificación de datos pueda ser utilizado para comprobar la veracidad o exactitud de lo declarado por el obligado tributario sirviéndose de unos medios de prueba que sean diferentes a esos tasados elementos de contraste que han sido señalados; o que pueda ser iniciado para efectuar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente, pero distintos de los que por él hayan sido incluidos en su declaración o autoliquidación.

Y la tercera es que tampoco es cauce idóneo este específico procedimiento tributario para efectuar calificaciones jurídicas, en contra de la tesis que haya sido preconizada por el contribuyente en su declaración o autoliquidación, cuando la Administración tributaria pretenda sustentar tales calificaciones jurídicas con argumentos o razonamientos de Derecho que sean razonablemente controvertibles y no constituyan una clara u ostensible evidencia en el panorama doctrinal o jurisprudencial. Esta última consideración es coincidente con lo esencial de lo ya razonado por esta Sala y Sección en la STS 145/2017, de 31 de enero de 2017 (recurso 3972/2017) y en la STS 1128/2018, de 2 de julio de 2018. III.– … Que todo lo que ha sido expuesto sobre las notas configuradoras del procedimiento tributario de verificación de datos, y sobre las exigencias que resultan necesarias para considerar idónea la utilización de ese específico procedimiento tributario, son aplicables también a una actuación de regularización tributaria que la Administración pretenda practicar por considerar improcedente la exención, por reinversión en vivienda habitual, que el contribuyente haya incluido en su autodeclaración IRPF”.

Es admisible la reinversión anticipada –comprando primero la vivienda nueva y vendiendo la antigua después–, siempre que se respete el mismo plazo de dos años y el importe obtenido en la venta de la vivienda antigua se destine a satisfacer el precio de la nueva.

Si se incumple la obligación de reinvertir en la adquisición de una nueva vivienda, la ganancia patrimonial que gozó de exención habrá de tributar.

El contribuyente deberá realizar una declaración-liquidación complementaria, imputando la parte de la ganancia exenta al año en que se obtuvo, abonando intereses de demora (art. 41.4 del Reglamento). En la STS 679/2020, de 26 de febrero (rec. 3421/2017. Ponente: R. Toledano) ha concretado el TS que cuando se incumple con el compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento, que es de dos años a contar desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial. (FD sexto).

f) También a condición de reinversión quedarán exoneradas las ganancias patrimoniales obtenidas con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación en los términos y condiciones previstos reglamentariamente. (art. 38.2 Ley).

Se trata de una medida, introducida por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre –siguiendo otras similares como las que, en su día, estableció el Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio–, prevista con la finalidad de favorecer la capitalización de empresas de nueva o reciente creación. Y, con tal fin, siempre que su importe se reinvierta en la adquisición de otras similares, se declara la exención de aquellas ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, que son aquellas que deben reunir los requisitos a que hacen referencia los apartados 2.º, 3.º y 5.º del art. 68.1 LIRPF.

El plazo para efectuar la reinversión del importe obtenido en la enajenación de las acciones será no superior a un año, a contar desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones, si bien podrá efectuarse de una sola vez o sucesivamente.

Cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Si el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. Y, a tal efecto, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Con carácter cautelar, no resultará de aplicación la exención:

1.º.–Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones, lo que limitará la exención a los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

2.º.–Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.

g) Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.