Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 84

En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carácter residual que tiene el concepto que estamos analizando: será ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento. Y más específicamente como rendimiento del capital mobiliario.

Precisamente ese carácter residual es el que obliga de continuo a que el legislador acote el alcance de su propia definición. Así, el artículo 33.5 LIRPF dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las no justificadas o las debidas al consumo o a liberalidades y pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. Se trata de especificaciones que son tautológicas, pues van implícitas en el propio concepto y en la propia estructura del sistema tributario.

Cuestión distinta es que la justificación de las pérdidas constituye un problema que dista mucho de haberse resuelto ante la Administración Tributaria y ante los propios Tribunales de Justicia.

Más matizaciones precisan otros supuestos que también están expresamente excluidos como generadores de pérdidas patrimoniales.

En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIRPF se excluye el cómputo de las pérdidas derivadas de las transmisiones de bienes o títulos valores como medida precautoria ante posibles comportamientos que tratan de provocar pérdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces inalterado el valor del patrimonio. En estos casos, el legislador, siguiendo la pauta marcada en otras ocasiones, aunque con distinta finalidad, difiere el cómputo de la pérdida –que entiende ficticia– al momento en que efectivamente se entiende producida de verdad una transmisión no provocada para buscar una pérdida patrimonial computable.

Son los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el año siguiente, venta de títulos cotizados cuando en los dos meses anteriores o posteriores se adquirieron títulos homogéneos; venta de títulos no cotizados cuando en el año anterior o posterior a la transmisión se adquieran títulos homogéneos.

La Ley quiere poner así fin a una práctica, bastante generalizada en los últimos años, consistente en la denominada aplicación de títulos: el 30 de diciembre, un contribuyente vende unos títulos que en ese momento están a la baja. El mismo día reinvierte el importe obtenido de la venta en la adquisición de los mismos títulos –homogéneos–, pagando por ellos el mismo precio por el que los ha vendido. Fiscalmente ha tenido una pérdida, pero el valor de su patrimonio en realidad es el mismo al finalizar el día.

Cuando un contribuyente deja de ser residente fiscal en España, las ganancias patrimoniales que hayan experimentado los bienes que forman parte de su patrimonio se sujetan a tributación, aun cuando no se haya transmitido valor alguno. Se trata, en definitiva, de tributar por plusvalías latentes, que aún no se han materializado. En este caso, se tributará por las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad, incluidas instituciones de inversión colectiva, y el valor de adquisición.

Se trata del denominado régimen de exit tax o impuesto de salida. Como veremos con más detenimiento (epígrafe F.5 de esta misma lección), bajo la denominación «Ganancias patrimoniales por cambio de residencia» se grava como renta del ahorro las plusvalías tácitas por acciones y participaciones de cualquier tipo de entidad, generadas hasta que se deja de ser residente y contribuyente del IRPF, siempre que haya sido contribuyente al menos durante 10 de los 15 períodos anteriores al último que deba declararse como tal. Es necesario que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de € o que, en otro caso, el porcentaje de participación supere el 25%, con un valor de mercado de la participación en dicha entidad que exceda de 1.000.000 de €.

La consideración de las costas procesales como un ejemplo de ganancia patrimonial es una prueba adicional del carácter residual del concepto.

Precisamente sobre este concepto se ha producido recientemente una modificación fundamental. En efecto, en contra de la tesis mantenida por la Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante 3097-20, de 15 de octubre de 2020 de la Subdirección General de IRPF) y muchos Tribunales Económico-Administrativos, que venían entendiendo que las costas procesales constituyen una ganancia patrimonial sujeta íntegramente a tributación en el impuesto que grava la renta del vencedor en costas, el TEAC ha unificado criterios, entendiendo que, a efectos de tributación, del importe obtenido en concepto de costas habrá que descontar todos los gastos soportados por el contribuyente para su obtención. Y, en particular, el importe de los honorarios satisfechos a los propios abogados para obtener la defensa en juicio. (Víd. Resolución TEAC 00/06582/2019, de 1 de junio de 2020, dictada en unificación de criterios).