Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 70

Con carácter general el rendimiento neto de las actividades económicas se determina aplicando las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, como expresamente señala el art. 28.1 LIRPF. Ello supone, en definitiva, que el rendimiento neto estará constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.

Ésta constituye una prueba definitiva de la asimilación por la normativa del Impuesto sobre Sociedades del tratamiento tributario dado a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por personas físicas.

Sin perjuicio del referido criterio general, existen algunas especialidades. Son las siguientes:

1.ª El beneficio o pérdida derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales afectos a las actividades económicas se rige por las normas aplicables a la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, de forma que las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de tal enajenación se integrarán en la renta del ahorro, sujetándose por consiguiente a una menor tributación.

Así, de una parte, señala la LIRPF –art. 28.2– que para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que tributan como tales ganancias o pérdidas de acuerdo con el régimen establecido para tales conceptos.

De otra parte, y en la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales a la actividad económica o la desafectación de activos fijos por el contribuyente, no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes continúen formando parte de su patrimonio.

A título cautelar, se entenderá que no ha existido afectación cuando antes de transcurridos los tres años desde que se produjo formalmente tal afectación se enajenaran los bienes o derechos que en su día se afectaron a la actividad económica (art. 28.3, segundo párrafo).

2.ª Cuando el titular de la actividad económica ceda o preste a terceros de forma gratuita, o por precio notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la actividad, deberá computar como ingreso el equivalente al valor de mercado. La misma regla se aplicará también cuando destine bienes o servicios al consumo propio (art. 28.4 LIRPF).

La conceptuación como ingreso en estos casos tiene como finalidad compensar la contabilización como gasto del importe por el que se adquirieron los bienes o servicios. En rigor, al computar como ingreso el valor de mercado se está contabilizando no sólo lo que costó el bien, sino también el beneficio que se obtiene normalmente en su venta a terceros.

3.ª Los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensión –entendiendo por tales, de acuerdo con el art. 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aquellas que no hayan alcanzado en el período impositivo anterior una cifra de negocios por importe neto de 10 millones de euros– podrán disfrutarse por los titulares de actividades económicas siempre que no superen el referido importe el conjunto de actividades económicas que lleve a cabo el contribuyente (art. 28.1 segundo párrafo).

Por tanto, cuando un contribuyente realiza varias actividades económicas, para determinar si tiene derecho a acogerse a los beneficios concedidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las empresas de Reducida Dimensión, no se atiende al volumen de facturación de cada una de las actividades, sino a la suma de todas ellas. En consonancia con ello, los contribuyentes podrán aplicar la libertad de amortización a los elementos nuevos de activo material fijo, prevista en la Disposición transitoria decimotercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el artículo 32.2.4.ª de la Ley.

4.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional pues, en puridad, dan derecho a reducir la base imponible siempre que se respeten los requisitos del artículo 51 LIRPF.

Por el contrario, sí serán gasto deducible las cantidades por contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social cuando actúen como alternativa al referido régimen de la Seguridad Social.

5.ª Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las cantidades satisfechas a su cónyuge e hijos menores que convivan con él, cuando trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad económica cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran determinados requisitos: que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral; que se haya dado de alta en la Seguridad Social y que la retribución pactada no sea superior a la retribución media del mercado, atendida su cualificación profesional y el trabajo desempeñado (art. 30.2.2.ª Ley).

Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán gravadas como rendimientos del trabajo.

6.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente, que convivan con él, cedan a la actividad económica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente podrá deducirse como gasto el importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse el valor de mercado (art. 30.2.3.ª LIRPF).

Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán gravadas como rendimientos del capital. Cuando, como ocurre con cierta frecuencia –médicos, abogados, etc.–, el contribuyente ejerza su actividad económica en una parte de su vivienda, podrá deducir como gasto –por suministro de agua, electricidad, gas, etc.– el porcentaje que resulte de aplicar el 30 por 100 a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a su actividad económica y la superficie total de la vivienda. El porcentaje podrá resultar mayor o menor, debiendo el contribuyente acreditar en tal caso cuál es la superficie realmente destinada al ejercicio de su actividad económica.

7.ª Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte que corresponda a su propia cobertura y la del cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 Euros por cada una de las personas señaladas o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad (art. 30.2.5.ª LIRPF).

8.ª No resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

Aunque se ha suprimido expresamente de la Ley la consideración de gasto no deducible de las pérdidas obtenidas en el extranjero procedentes de establecimientos permanentes, el artículo 22.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades conduce a idéntico resultado, hallándose regulado no como gasto, sino en la aplicación del método de exención para evitar la doble imposición de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

9.ª De acuerdo con la STS 1333/2020, de 15 Oct. 2020 (rec. 1562/2019), constituye doctrina legal que “el importe del IVA soportado no deducible satisfecho en la adquisición de bienes de inversión amortizables, forma parte del precio de adquisición de tales bienes y, por tanto, de la base de la amortización sobre la que se aplicará el coeficiente que corresponda para calcular las dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles en concepto de amortizaciones, de cara a la determinación del rendimiento neto en estimación directa normal de la actividad profesional de un contribuyente, a los efectos del IRPF”.