Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 72

El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades económicas se cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva, limitándose a establecer unos criterios –art. 31 LIRPF– que han sido objeto de desarrollo reglamentario –arts. 32 a 39 del Reglamento–.

La parquedad del legislador ha sido extrema. Parquedad legislativa que más allá de fijar los límites de los rendimientos que impiden la aplicación de este régimen, se resume en una amplia remisión reglamentaria que no constituye un modelo de respeto al principio de reserva de Ley. Máxime cuando ni siquiera es el Reglamento, sino una Orden Ministerial la que en último extremo aprueba los criterios según los cuales deberá pagarse el impuesto.

La Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, desarrolla, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE 4 diciembre 2020), prorrogando los límites cuantitativos para acogerse a dicho sistema que ya estuvieron vigentes en 2020, así como la cuantía de los signos, índices o módulos y las instrucciones para su aplicación

Los caracteres que definen el régimen de estimación objetiva son los siguientes:

Se trata de un régimen que suaviza los deberes formales –contabilización, registro de ingresos y gastos o de operaciones, etc.–, a que están sujetos quienes a él se acogen.

Sin embargo, la frecuente utilización de este régimen para minorar la tributación ha aconsejado introducir la exigencia de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, así como los justificantes de los signos, índices y módulos que les resulten de aplicación (art. 68.6 del Reglamento).

El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices o módulos que, referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial.

Cuando se producen determinadas circunstancias –temporales de lluvia y nieve, sequías, terremotos, etc.–, el Gobierno suele aprobar mediante Decreto-Ley una autorización para que el Ministerio de Hacienda y Función Pública reduzca los rendimientos de las explotaciones y actividades agrarias fijados en el régimen de estimación objetiva).

Un ejemplo de ello es la Orden HAC/329/2020, de 6 de abril, por la que se reducen para el período impositivo 2019 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales. (BOE 9 abril 2020).

– Es decir, el rendimiento neto no será el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino resultado de tener en cuenta determinados factores –volumen de operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones, activos fijos utilizados, etc.–, de forma que su ponderación permite fijar una cifra estimada como beneficio sujeto al impuesto.

– Atendida la ficción que supone llegar a cuantificar el rendimiento sin basarse en ingresos y gastos, el legislador ha debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los que la aplicación de este régimen dé como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente obtenidos, de forma que, tras varios años de producirse esa diferencia entre ingresos –y beneficios– reales, de una parte, e ingresos –y beneficios– fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos «ahorros» en una adquisición o en unas inversiones que no encuentran justificación con los beneficios derivados del régimen a que ha estado sometido. De ahí que el legislador haya establecido expresamente que la aplicación de los regímenes de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos regímenes (art. 31.2.2.ª LIRPF).

La expresa previsión legislativa trata de salir al paso de la posible conceptuación de los bienes en que se materialicen estas rentas como ganancia patrimonial no justificada. Ello no obstante, debe tenerse en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo –STS 25 mayo 2015 (RJ 2015, 2472), rec. 2126/2013– el régimen de estimación objetiva tampoco puede considerarse como una especie de salvoconducto para justificar en todo caso la existencia de ganancias patrimoniales, ganancias que pueden haberse obtenido por cauces distintos a los propios de la actividad económica sujeta a estimación objetiva y que, por tanto, precisarán de una justificación objetiva y de una prueba que justifique su origen.

– El régimen de estimación objetiva del IRPF se aplicará conjuntamente con regímenes especiales del IVA –régimen simplificado; régimen aplicable a agricultura, ganadería y pesca– o del Impuesto General Indirecto Canario (arts. 31.1.2.ª Ley y 36 del Reglamento). La Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, desarrolla, para el año 2021, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE 4 diciembre 2020), prorrogando los límites cuantitativos para acogerse a dicho sistema que ya estuvieron vigentes en 2020, así como la cuantía de los signos, índices o módulos y las instrucciones para su aplicación. Se aplicará por cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas que determine el Ministerio de Economía y Hacienda y que aparezcan específicamente recogidas en la correspondiente Orden Ministerial.

– Las Órdenes Ministeriales que aprueban los módulos pueden especificar los casos en los que ciertas operaciones no tienen la consideración de actividad económica independiente, sino que debe considerarse accesoria de otra.

– Límites cuantitativos para tributar en régimen de estimación objetiva en IRPF.

– Volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000€ para el conjunto de actividades económicas, excepto agrícolas, ganaderas y forestales. Se computan todas las operaciones, exista o no obligación de expedir factura. Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea empresario, no pueden superar 125.000€.

– Volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas superior a 250.000€.

– Volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, superior a 250.000€. Dentro de este límite se tienen en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluyen las adquisiciones de inmovilizado. Sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro de ventas o ingresos o en el Libro de ingresos. A tal efecto, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran determinadas circunstancias: (a) que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares; y b) que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales). Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

– Tampoco podrá aplicarse cuando concurran otras circunstancias específicas: a) si el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supera la cantidad de 250.000€ anuales, debiendo computarse también las –correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores–, b) si las actividades económicas se han desarrollado, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.

– El régimen de estimación objetiva se aplica para determinar el rendimiento de todas las actividades económicas que realice el contribuyente, lo que no obsta a que el rendimiento se determine de forma individual, atendida cada una de las actividades.

– El régimen de estimación objetiva es incompatible con la estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, esto es, tanto la normal como la simplificada.

De ahí que cuando un contribuyente que realice varias actividades económicas determine los rendimientos de alguna de ellas en estimación directa, deberá aplicar el mismo régimen a las restantes. Excepcionalmente se admite –art. 35 del Reglamento– que cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efecto y las actividades que se venían realizando con sujeción al régimen de estimación directa podrán seguir acogidas a tal régimen.

Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el régimen se aplicará salvo renuncia o exclusión. La renuncia podrá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaración censal de inicio de actividad.

A consecuencia del COVID se han aprobado distintas medidas –Reales Decretos– leyes 7/2020, de 12 de marzo; 8/2020, de 17 de marzo; 11/2020, de 31 de marzo; 15/2020, de 21 de abril; 25/2020, de 3 de julio, 35/2020, de 22 de diciembre –que han alterado también el régimen aplicable a la estimación objetiva singular en el año 2020–. Se ha eliminado la vinculación obligatoria que durante 3 años se establece para renunciar a dicho método; se modifican los pagos fraccionados en función de la duración de los estados de alarma; se propicia la presentación de nuevas autoliquidaciones; se reducen los rendimientos netos, etc.