Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 156

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Gem Abs 3 Nr 1 hat eine Person iSd Vorschrift wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland, wenn sie zu Beginn des jeweiligen VZ Unternehmer oder Mitunternehmer eines inländischen Gewerbebetriebs ist. Beteiligungen, die erst im Laufe des Jahres erworben werden, können für diesen VZ nicht zu wesentlichen Inlandsinteressen führen. Zu den Unternehmern iSd Vorschrift zählen Einzelunternehmer, Gesellschafter einer OHG oder BGB-Ges, soweit diese gewerbliche Einkünfte generieren, einschließlich atypische stille Gesellschafter oder Unterbeteiligte; typisch stille Gesellschafter dagegen nicht.

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Kommanditisten sind vom Begriff des Mitunternehmers iSd Nr 1 – anders als bei § 15 EStG – nicht erfasst. Für Kommanditisten ist eine Mindestbeteiligung (einschl Unterbeteiligungen) vorgesehen; die Vorschrift greift nur, wenn der Kommanditist zu mehr als 25 % an den Einkünften der KG iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG beteiligt ist. Dies schließt die ihm zuzurechnenden Sondervergütungen ein, unabhängig davon, ob sich das Sonderbetriebsvermögen im Inland oder im Ausland befindet. Nach vormaliger Auffassung von Wassermeyer muss die 25 %ige Beteiligung zu Beginn des VZ vorliegen.[138] Diese Auffassung ist nach dem Wortlaut der Norm durchaus nachvollziehbar. Das Abstellen auf das Beteiligungsverhältnis zu Beginn des VZ ist jedoch in der Praxis problematisch, da zu diesem Zeitpunkt weder der Jahresüberschuss noch die Höhe der Vorabvergütungen (zB Honorare, Zinsen) abzusehen ist. Die Höhe wäre daher anhand der am Jahresanfang vorliegenden Verhältnisse (Arbeitsverträge, Lizenzverträge uÄ) abzuschätzen und zu gewichten.[139] Die Gegenmeinung von Zimmermann/Könemann, dass der Kommanditist zwar zu Beginn des VZ beteiligt sein müsse, dessen Einkünfteanteil jedoch erst im gesamten VZ die 25 %-Grenze überschreiten müsse, ist daher vorzugswürdig.[140] Diese zeitraumbezogene Betrachtung widerspricht dem Wortlaut der Norm nicht. Dem Wortlaut ist nicht zu entnehmen, ob sich die zeitliche Komponente „zu Beginn des VZ“ entweder auf sämtliche in der Nr 1 genannten Beteiligungen – mithin auch auf die Beteiligung des Kommanditisten – oder lediglich auf die Beteiligung als Unternehmer oder Mitunternehmer eines inländischen Gewerbebetriebs (Abs 3 Nr 1 Alt 1) bezieht.

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Ob das inländische Unternehmen einen Gewerbebetrieb darstellt, bestimmt sich nach den Kriterien des § 15 Abs 2 EStG. Die Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden Ges fällt somit nicht unter die Vorschrift. Die dt Betriebsstätte eines ausl Unternehmens kann dagegen genügen, um für den Inhaber oder Mitunternehmer die Voraussetzungen des Abs 3 Nr 1 zu erfüllen.[141]

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Gleichgestellt ist die wesentliche Beteiligung des Auswanderers an einer unbeschränkt steuerpflichtigen KapGes iSd § 17 EStG. Somit genügt mittlerweile eine Beteiligung an einer inländischen KapGes iHv lediglich 1 %; eine mittelbare Beteiligung ist ausreichend. Die Herabsetzung der Beteiligungsgrenzen des § 17 EStG von ehemals 25 % und 10 % auf nunmehr 1 % führt zu einer deutlichen Ausweitung des Anwendungsbereichs der erweiterten beschränkten StPfl. Eine Anpassung der Beteiligungsgrenzen für Kommanditisten iHv 25 % unterblieb dagegen; dies ist unverständlich, da nach der Regierungsbegründung beide Beteiligungsformen als vergleichbar angesehen wurden.[142]

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Nach Auffassung von Zimmermann/Könemann bezieht sich die zeitliche Komponente „zu Beginn des VZ“ dem Wortlaut nach nicht auf die wesentliche Beteiligung an einer inländischen KapGes. Dieser Ansicht ist zuzustimmen, weil die zeitlichen Voraussetzungen durch § 17 EStG eigenständig definiert werden und § 2 lediglich darauf verweist. Als Konsequenz dieser Auffassung würde es dann auch genügen, wenn die Beteiligung des Auswanderers an einer inländischen KapGes iHv 1 % zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre überschritten wurde (§ 17 Abs 1 S 1 EStG).

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Nach konträrer Auffassung ist bei einer Beteiligung iSd § 17 EStG die Beteiligungshöhe zu Beginn des VZ maßgebend.[143] Dadurch würde der Anwendungsbereich von § 17 EStG durch § 2 Abs 3 Nr 1 eingeschränkt werden.

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Für Abs 3 Nr 1 zählen nur eigene Anteile des StPfl; eine Zusammenrechnung mit den anderen Anteilen nach § 17 Abs 4 S 1 EStG erfolgt insoweit nicht. Dies schafft Gestaltungsspielraum, zB durch Schenkung an mitauswandernde Angehörige innerhalb der 1 %-Grenze, um dadurch dem Anwendungsbereich des § 2 zu entrinnen (ggf Fünf-Jahresfrist des § 17 EStG beachten!). Bei derartigen Gestaltungen ist jedoch § 42 AO zu beachten.