Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 166

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Der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen nach der hier vertretenen Auffassung neben den inländischen Einkünften iSd § 49 Abs 1 EStG zusätzlich alle Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nichtausl Einkünfte iSd § 34d EStG sind. Deutschland unterwirft somit zusätzlich alle Einkünfte der Besteuerung, für die es bei Vorliegen der unbeschränkten StPfl (als Wohnsitzstaat) ein ausschließliches, keine Entlastungen wegen ausl Steuern zulassendes Recht zur Besteuerung hat. Über § 2 Abs 4 gehören zudem die gem § 5 dem erweitert beschränkt StPfl zuzurechnenden Einkünfte von zwischengeschalteten Ges zu den von § 2 erfassten Einkünften (vgl Rn 132 ff).

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Str war bislang die Behandlung von Einkünften, die sowohl zu den Inlandseinkünften iSd § 49 EStG (Inlandsqualifikation) als auch zu den Auslandseinkünften iSd § 34d EStG (Auslandsqualifikation) gehören (sog Doppelqualifizierung). Mit der FinVerw und überwiegend hM wurde hier stets die Auffassung vertreten, dass bei Überschneidung von inländischen und ausl Einkünften die Inlandsqualifikation vorrangig sei und die Einkünfte somit iRd erweiterten beschränkten StPfl erfasst werden.[173]

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Beispiel:

A, der die Voraussetzungen der erweitert beschränkten StPfl erfüllt, erstellt im Ausland ein Rechtsgutachten, welches über einen dt Verlag an inländische Mandanten verkauft wird. Zum einen handelt es sich aufgrund der Verwertung einer selbstständigen Arbeit im Inland um inländische Einkünfte nach § 49 Abs 1 Nr 3 EStG. Gleichzeitig liegen – bei unterstellter unbeschränkter StPfl – wegen der Ausübung der selbstständigen Tätigkeit im Ausland auch ausl Einkünfte gem § 34d Nr 3 EStG vor. Es kommt somit zu einer Überschneidung von inländischen und ausl Einkünften (Doppelqualifizierung). Folgt man der Auffassung, dass die Inlandsqualifikation vorrangig sei, werden diese Einkünfte iRd erweiterten beschränkten StPfl erfasst.

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Lässt man die Auslandsqualifikation durchschlagen, würde Steuerfreiheit eintreten. Da auch Auslandseinkünfte iSd § 34d EStG vorliegen, können diese lediglich iRd normalen beschränkten StPfl erfasst werden.[174]

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Als weiteres Bsp für eine Doppelqualifizierung sind Dividendeneinnahmen eines StPfl zu sehen, welche ihm über eine ausl Betriebsstätte zufließen sowie Zinsen aus einer mit inländischem Grundbesitz gesicherten Forderung gg einen ausl Schuldner.

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Liegen dagegen im umgekehrten Fall weder inländische noch ausl Einkünfte vor, unterliegen diese dennoch der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht, da nichtausl Einkünfte anzunehmen sind.

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Besondere Relevanz hatte der Meinungsstreit, wenn es wie zB bei der Bestimmung der Freigrenze auf die genaue Höhe der Einkünfte iSd § 2 ankommt (vgl Rn 127), oder für die Frage, ob ein Steuerabzug mit abgeltender Wirkung vorliegt.[175]

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Inzwischen ist der Meinungsstreit beendet.[176] Auf Basis der hM kann zur Bestimmung der einzubeziehenden Einkünfte daher folgende Prüfungsreihenfolge herangezogen werden. Zunächst ist festzustellen, ob es sich um inländische Einkünfte iSd § 49 Abs 1 EStG handelt, denn dann werden diese bereits iRd beschränkten StPfl erfasst. Gelten die Einkünfte dagegen als nicht-inländische Einkünfte iSd § 49 Abs 1 EStG, so ist § 34d EStG zu prüfen. Handelt es sich danach auch um nichtausl, so werden diese zusätzlich erfasst. Keine Berücksichtigung finden bei der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht somit lediglich die nicht-inländischen (§ 49 Abs 1 EStG) aber ausl Einkünfte (§ 34d EStG).

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Beispiel:

A, der die Voraussetzungen der erweiterten beschränkten StPfl erfüllt, gewährt einer dt GmbH ein dinglich ungesichertes Darlehen. Da die Zinszahlungen nicht zu den inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen gem § 49 Abs 1 Nr 5 EStG gehören, können sie nicht iRd beschränkten StPfl erfasst werden. Wäre A unbeschränkt steuerpflichtig, so könnten die Zinszahlungen auch keine ausl Einkünfte (§ 34d Nr 6 EStG) sein. Somit gehören diese Zinsen zu den nichtausl Einkünften des § 2 Abs 1 S 1 und werden iRd erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht erfasst.

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Die Abgrenzung der Einkunftsarten sowie die Höhe der Einkünfte sind nach dt Steuerrecht zu ermitteln. Betriebsausgaben und Werbungskosten sind entspr den Grundsätzen des § 50 Abs 1 EStG abzugsfähig, soweit sie mit den einzubeziehenden Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.[177] Die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs 2 EStG gilt auch bei der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht, soweit die Einkünfte bereits iRd normalen beschränkten Einkommensteuerpflicht zu erfassen gewesen wären. Bei den darüber hinaus zu erfassenden Einkünften kommt es dagegen auf die im Inland und Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmale an.[178]

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Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen können – wie bei beschränkt StPfl – nicht berücksichtigt werden. Zudem wird ein uneingeschränkter Verlustausgleich zwischen beschränkt steuerpflichtigen Einkünften und den iRd erweiterten beschränkten StPfl zusätzlich erfassten Einkünften zugelassen.[179]

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Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist inzwischen iRd Einkommensermittlung uneingeschränkt zulässig.[180] Dadurch kann es in Einzelfällen iRd erweiterten beschränkten StPfl zu einer geringeren Steuerbelastung kommen als bei normaler beschränkter StPfl nach § 1 Abs 4 EStG. Der Wortlaut des § 2 Abs 1 S 1 (über die beschränkte StPfl hinaus) steht dem nicht entgegen, da hierdurch nur der Umfang der einzubeziehenden Einkünfte bestimmt wird und sich hieraus keine Auswirkungen auf die Höhe der Bemessungsgrundlage ergeben. Auch die Tarifbegrenzung in Abs 5 (Mindeststeuer) enthält keine Einschränkung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht.[181]

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Eine Besonderheit ist bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu beachten. Für diese gilt weiterhin ausschließlich das Steuerabzugsverfahren.[182] Damit werden die Einkünfte, die der Lohnsteuer unterlegen haben, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die erweiterte beschränkte StPfl nicht einbezogen und lediglich bei Ermittlung des Progressionssatzes berücksichtigt. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen hat der Kapitalertragsteuerabzug nach Maßgabe des § 43 Abs 5 EStG grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 2 Abs 5 S 3), sodass in diesen Fällen keine Veranlagung erfolgt.