Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 160

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Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 2 könnte dadurch umgangen werden, dass der Auswanderer seine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in Deutschland auf eine von ihm beherrschte ausl KapGes überträgt. Durch diese Zwischenschaltung einer ausl KapGes würde die Voraussetzung des § 2 Abs 1 S 1 Nr 2 (wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes) in der Person des Auswanderers nicht mehr unmittelbar vorliegen.[162] Für die mittelbaren Inlandsinteressen müssen die Voraussetzungen des § 5 erfüllt sein (vgl die Kommentierung zu § 5 AStG). Über Abs 4 werden dem Auswanderer daher auch solche wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen zugerechnet, die er nicht direkt, sondern mittelbar über eine ausl ZwischenGes hält.

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Da Abs 4 nur auf Abs 1 und Abs 3 verweist, haben die mittelbaren Inlandsinteressen für die Qualifizierung des neuen Ansässigkeitsstaates des Auswanderers als Niedrigsteuergebiet keine Bedeutung. Es wird keine mittelbare Hinzurechnung der Verhältnisse der ausl Ges vorgenommen.

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Beispiel:

Der in der Schweiz ansässige S hält 100 % an einer Schweizer Holding (H-GmbH), die ihrerseits zu 90 % an einer dt GmbH (D-GmbH) beteiligt ist. Die H-GmbH erzielt aus einem Darlehensvertrag mit der D-GmbH passive Finanzierungseinkünfte iHv 200 000 EUR. Für die passiven Einkünfte nimmt die H-GmbH eine Schweizer Vorzugsbesteuerung in Anspruch. Die von der H-GmbH gnerierten Einkünfte aus dem Darlehensvertrag mit der D-GmbH werden dem S zugerechnet (Abs 4 iVm Abs 3 Nr 1). Die Freigrenze iHv 16 500 EUR gem Abs 1 S 2 ist überschritten. Zur Anwendung der erweiterten beschränkten StPfl müsste jedoch zusätzlich eine niedrige Besteuerung iSd Abs 2 vorliegen. Die Schweizer Vorzugsbesteuerung, welche die H-GmbH in Anspruch nimmt, ist hierbei jedoch nicht heranzuziehen. Für die Frage der Niedrigbesteuerung ist alleine auf die Person des S abzustellen. Gelingt S der Nachweis, dass seine tatsächliche Steuerbelastung in der Schweiz mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer bei unbeschränkter StPfl beträgt, liegt keine Niedrigbesteuerung vor. § 2 Abs 1 ist nicht anwendbar.

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Bedeutung hat die Vorschrift somit für die Bestimmung der 16 500 EUR-Freigrenze und der wesentlichen Inlandsinteressen iSd Abs 3. So sind zum einen bei der Ermittlung der Freigrenze den nichtausl Einkünften des Auswanderers die nichtausl Einkünfte der ausl zwischengeschalteten Ges zuzurechnen. Zum anderen sind die wesentlichen Inlandsinteressen der ausl ZwischenGes anteilig wie unmittelbare wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen des StPfl zu behandeln.[163]

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Beispiel:

Der in der Schweiz ansässige S hält 100 % an einer Schweizer Holding (H-GmbH), die ihrerseits zu 90 % an einer dt GmbH (D-GmbH) beteiligt ist. Die H-GmbH erzielt aus einem Darlehensvertrag mit der D-GmbH passive, nichtausl Einkünfte iHv 200 000 EUR und schüttet 10 000 EUR an S aus. S hat zudem der D-GmbH ein dinglich ungesichertes Darlehen gewährt und bezieht daraus Zinsen iHv 10 000 EUR. Wäre S unbeschränkt steuerpflichtig, so könnten die Zinszahlungen keine ausl Einkünfte (§ 34d Nr 6 EStG) sein. Bei den Gewinnausschüttungen der H-GmbH an S handelt es sich dagegen um ausl Einkünfte. Ohne Abs 4 würden die Einkünfte iHv 200 000 EUR somit in der H-GmbH aufgefangen. S hätte nichtausl Einkünfte iHv lediglich 10 000 EUR und die Freigrenze wäre nicht überschritten. Durch Abs 4 sind die passiven, nichtausl Einkünfte der H-GmbH dem S jedoch (anteilig) zur Ermittlung der 16 500 EUR-Grenze zuzurechnen. Die Freigrenze ist überschritten und S muss unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 seine nichtausl Einkünfte nach den Grundsätzen der erweiterten beschränkten StPfl versteuern.

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Die mittelbaren Inlandsinteressen werden nur anteilig im Verhältnis der jeweiligen Beteiligungen berücksichtigt. Hierbei ist wie folgt zu differenzieren:

–	Hält die ausl ZwischenGes einen inländischen Gewerbebetrieb oder ist sie an einer inländischen PersGes als Mitunternehmer (ausgenommen Kommanditisten) beteiligt, so kommt es nach § 2 Abs 3 Nr 1 nicht auf eine Mindestbeteiligungshöhe an. Die Anteilseigner der ZwischenGes haben mithin stets wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen. Zimmermann/Könemann fordern diesbzgl jedoch zu Recht eine teleologische Reduktion der Vorschrift, sofern die Beteiligung am inländischen Gewerbebetrieb durch eine ausl ZwischenGes vermittelt wird, an der der Auswanderer zu weniger als 1 % beteiligt ist. Andernfalls würde der Auswanderer bei mittelbarer Beteiligung schlechter gestellt als bei direkter Beteiligung an einer inländischen Ges.[164]
–	Bei Beteiligung der ausl zwischengeschalteten Ges an einem inländischen Gewerbebetrieb als Kommanditist sind die Einkünfte den einzelnen Anteilseignern im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligungshöhe zuzurechnen. Ist zB die ausl ZwischenGes, an der der Auswanderer zu 60 % beteiligt ist, zu 40 % an einer inländischen KG beteiligt, läge mangels Überschreitung der 25 %-Grenze im Ergebnis keine erweiterte beschränkte StPfl vor.[165]
–	Ist die ausl ZwischenGes an einer inländischen KapGes wesentlich iSd § 17 EStG beteiligt, so ist diese ebenfalls anteilig den einzelnen Anteilseignern zuzurechnen. Bei mittelbarer Beteiligung an der inländischen KapGes von mehr als 1 % liegen wesentliche Inlandsinteressen iSd Abs 3 Nr 1 vor.
–	Erzielt die ausl ZwischenGes nichtausl Einkünfte oder verfügt diese zu Beginn des VZ über Vermögen, dessen Erträge nichtausl Einkünfte wären, so werden diese/wird dieses den Anteilseignern im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligungsquoten zugerechnet (Abs 4 iVm Abs 3 Nr 2 und 3). Die in Abs 3 Nr 2 und 3 angegebene relative Grenze iHv 30 % und der absolute Betrag iHv 62 000 EUR bzw 154 000 EUR ist nur auf den Anteilseigner und nicht auf die ZwischenGes zu beziehen.