Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 269

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§ 6 Abs 2 erweitert den persönlichen Anwendungsbereich des Abs 1, indem er in Fällen, in denen der StPfl den Anteil iSv § 17 EStG unentgeltlich erworben hat, die Zeiträume, in denen der Rechtsvorgänger in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war, in die Berechnung des Zehnjahreszeitraums einbezieht. Insoweit muss sich der StPfl die Zeiträume seines Rechtsvorgängers zurechnen lassen. „Zeiträume“ idS meint Kj.

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IRv § 6 Abs 2 ist ausschließlich auf die Person des Erwerbers abzustellen. § 6 Abs 2 soll sicherstellen, dass der StPfl den Wertzuwachs des Rechtsvorgängers nach § 17 Abs 2 S 3 EStG mitversteuert, da in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung auf den Rechtsnachfolger mangels Veräußerung keine Besteuerung nach § 17 EStG ausgelöst wird. Der Anwendungsbereich des § 6 Abs 2 ist nur eröffnet, wenn der StPfl, für den die Erfüllung des Tatbestands gem § 6 Abs 1 zu beurteilen ist, den Zehnjahreszeitraum selbst nicht erfüllt. Ist dies der Fall, sind die persönlichen Verhältnisse des Anteilseigners und die Vorgeschichte der betroffenen Anteile eingehend auf die Anwendung des § 6 Abs 2 zu untersuchen.[107] § 6 Abs 2 erfordert nicht, dass der Rechtsvorgänger bis zum Zeitpunkt der Übertragung selbst unbeschränkt steuerpflichtig war.[108]

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Rechtsvorgänger ist die Person, die rechtlicher bzw wirtschaftlicher Eigentümer iSv § 39 AO der Anteile bis zum Abschluss des unentgeltlichen Rechtsgeschäfts war. Da § 6 Abs 2 auf die Person des Erwerbers abstellt, brauchen sich die Anteile beim Rechtsvorgänger nicht in dessen Privatvermögen befunden haben, möglich ist auch deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des Rechtsvorgängers.[109]

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Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs 2 nur den Erwerb durch (ganz oder teilw) unentgeltliches „Rechtsgeschäft“. Auch ein unwirksames Rechtsgeschäft (zB Verstoß gegen ein Formerfordernis) ist tatbestandsgemäß iSv § 6 Abs 2, wenn die Parteien das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen (§ 41 AO). Der zivilrechtliche Begriff des Rechtsgeschäfts verlangt eine auf einer oder mehreren Willenserklärungen beruhenden Anteilsübertragung. Rechtsgeschäft in diesem Sinne ist neben dem typischen Fall der (gemischten) Schenkung auch der Erbvertrag, eine letztwillige Verfügung sowie das Vermächtnis, jedoch nicht die gesetzliche Erbfolge.[110] Aus teleologischer Sicht lässt sich argumentieren, dass nach dem Sinn und Zweck des § 6 Abs 2, Steuerumgehungen zu vermeiden, eine Einbeziehung von letztlich nicht willentlich bedingten Vermögensübergängen von Todes wegen bei gesetzlicher Erbfolge nicht erforderlich erscheint.[111] Dennoch kommt es zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung.[112]

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§ 6 Abs 2 S 1 umfasst nach seinem Wortlaut bei einem teilw unentgeltlichen Rechtsgeschäft (zB gemischte Schenkung) auch den entgeltlich erworbenen Teil der Anteile. Es wäre jedoch sinnwidrig, wenn § 6 Abs 2 zu einer Besteuerung der auf den entgeltlich erworbenen Anteil entfallenden Wertsteigerung führte. Aus diesem Grund ist § 6 Abs 2 auf den unentgeltlichen Teil zu beschränken.[113] Praktisch ließe sich diese Problematik auch durch eine Aufspaltung der Vertragsbeziehungen in einen gesonderten entgeltlichen Vertrag (Kauf) und einen gesonderten unentgeltlichen Vertrag (Schenkung) lösen.

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§ 6 Abs 2 S 2 gewährleistet insb für Fälle sog Kettenschenkungen, dass auch durch eine mehrfache unentgeltliche Übertragung die Anwendung von § 6 Abs 2 S 1 nicht vermieden werden kann.

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§ 6 Abs 2 S 3 zielt auf die Vermeidung doppelter Berechnungen, damit in Fällen hintereinander geschalteter Kettenschenkungen kein Zeitraum unbeschränkter StPfl doppelt berechnet wird.