Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 270

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Im Zeitpunkt der Verwirklichung des Entstrickungstatbestandes muss der StPfl Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG innehaben (§ 6 Abs 1 S 1). Die Präzisierung[114] des Anteilsbegriffs auf Anteile „iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG“ bedeutet zunächst, dass tatbestandlich Anteile an einer KapGes iSv § 1 Abs 1 Nr 1 KStG gemeint sind. Zu diesen Anteilen zählen nach § 17 Abs 1 S 3 EStG Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Inwieweit dem StPfl die Anteile zuzurechnen sind, ist nach allg ertragsteuerlichen Zuordnungskriterien (§ 39 AO) zu lösen.

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Ursprünglich erfasste § 6 aF ausdrücklich nur Anteile an inländischen KapGes. Durch das SEStEG wurde der Anwendungsbereich des § 6 auf Anteile an ausl KapGes erweitert, indem die explizite Beschränkung auf Inlandsgesellschaften aufgehoben wurde und § 17 Abs 1 S 1 eine solche Einschränkung nicht vorsieht. Für Altfälle ist daher die frühere Beschränkung auf inländische Beteiligungen bis einschließlich VZ 2006 zu beachten. Die Ausdehnung von § 6 auf Beteiligungen an ausl KapGes greift die Bedenken auf, dass die Beschränkung auf Anteile an inländischen KapGes Art 3 GG verletze und die unterschiedliche Behandlung auch europarechtlich problematisch erschien.[115] Ob das nach ausl Recht errichtete Gebilde einem der genannten inländischen Rechtsträger entspricht, ist anhand der Grundsätze des Typenvergleichs[116] zu ermitteln.

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Hinsichtlich der Anwendung von § 6 iVm § 17 Abs 1 S 1 EStG auf Anteile, die im Zuge einer Einbringung bei einer KapGes gewährt werden oder wurden, gilt Folgendes:[117] Einbringungsgeborene Anteile iSv § 21 Abs 1 UmwStG 1995 fallen weiterhin nicht unter § 6, da für diese Anteile vorrangig die abschließende Entstrickungsregelung des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 aF gilt, die auf jene Anteile weiterhin anzuwenden ist (§ 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG nF).[118] Inwieweit Anteile, die gem § 20 Abs 3 S 4 UmwStG als einbringungsgeborene Anteile iSv § 21 Abs 1 UmwStG 1995 gelten, von § 6 erfasst werden, ist nicht abschließend geklärt.[119] Hingegen sind Anteile, die im Zuge einer Sacheinlage (§ 20 Abs 1 UmwStG) oder eines Anteilstausches (§ 21 UmwStG) gewährt werden, ebenso Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG wie die sog mitverstrickten Anteile (§ 22 Abs 7 UmwStG) und damit von § 6 erfasst.[120]

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Fraglich ist, ob § 6 auch die Anteile in seinen Anwendungsbereich einbezieht, die gem § 17 Abs 6 und 7 EStG als Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG gelten (fiktive Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG). Gem § 17 Abs 6 EStG gelten grds Beteiligungen, die im Zuge einer Einbringung oder eines Anteilstausches unter dem gemeinen Wert erworben wurden auch dann als Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG, wenn sie die Mindestbeteiligungsgrenze nicht überschreiten. Gem § 17 Abs 7 EStG gelten zudem Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der europäischen Genossenschaft (Abs 7) als Anteile iSd Abs 1 S 1. Es dürften keine Zweifel bestehen, dass der Gesetzgeber auch diese per Fiktion als Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG geltenden Beteiligungen in den Anwendungsbereich des § 6 einbeziehen wollte. Dieser Wille kommt indes in der Gesetzesformulierung nicht zum Ausdruck, da § 6 nach seinem Wortlaut nur „Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG“ einbezieht, zu denen aber – wie durch die Anordnung der Fiktion deutlich wird – tatbestandlich gerade nicht die in Abs 6 und Abs 7 genannten Anteile zählen.[121] Aufgrund der eindeutigen Bezugnahme auf Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 kann dem Verweis des § 6 Abs 1 S 1 auf die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG nichts anderes entnommen werden. In der Literatur herrscht jedoch Uneinigkeit darüber, ob die in Abs 6 und Abs 7 genannten Anteile in den Anwendungsbereich des § 6 fallen.[122]

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§ 6 erfasst nur Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, da § 17 EStG auf Anteile im Betriebsvermögen nicht anwendbar ist.[123] Soweit die Anteile im Betriebsvermögen des StPfl gehalten werden, ist für die Frage der Entstrickung bei einem Wegzug ggf § 4 Abs 1 S 3 EStG anzuwenden (vgl ausf Rn 281 ff). Werden die Beteiligungen über Gesamthandsgemeinschaften gehalten, greift der Anwendungsbereich des § 6 nur, wenn die Beteiligung weder bei der Gemeinschaft noch bei dem StPfl zu einem inländischen Betriebsvermögen gehört.

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Der StPfl muss innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstrickung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zumindest 1 % beteiligt gewesen sein (Mindestbeteiligungsgrenze). Nicht erforderlich ist, dass diese wesentliche Beteiligung im Zeitpunkt der Entstrickung vorgelegen hat. Ausreichend ist, dass sie nur kurze Zeit im Fünfjahreszeitraum bestand. Für Altfälle ist unter Umständen relevant, dass sich die Höhe der Mindestbeteiligungsgrenze im Laufe der Jahre kontinuierlich verringert hat. Die ursprüngliche Beteiligungsgrenze von 25 % galt zunächst bis zum VZ 1998 und wurde mit Wirkung ab dem 1.1.1999 auf mindestens 10 % gesenkt. Zuletzt erfolgte mit Wirkung zum 1.1.2002 eine weitere Absenkung der Mindestbeteiligungsquote in § 17 Abs 1 EStG auf mindestens 1 %[124].

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Soweit die Anteile vom StPfl innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben wurden, werden die Anteile von § 6 erfasst, wenn der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war (vgl § 17 Abs 1 S 4 EStG).