Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 285

120

Die Ermittlung der Höhe des zu besteuernden Vermögenszuwachses bestimmt sich nach § 17 Abs 2 EStG unter Berücksichtigung der Modifizierung in § 6 Abs 1 S 4. An die Stelle des Veräußerungspreises iSv § 17 Abs 2 EStG tritt für Zwecke der Vermögenszuwachsbesteuerung der gemeine Wert der Anteile zu dem nach § 6 Abs 1 S 1 und S 2 maßgebenden Zeitpunkt (§ 6 Abs 1 S 4). Entspr ist der Vermögenszuwachs (vgl § 6 Abs 1 S 5) gem § 17 Abs 2 EStG iVm § 6 Abs 1 S 4 der Betrag, um den der gemeine Wert der Anteile iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG nach Abzug der „Veräußerungskosten“ die Anschaffungskosten übersteigt.

121

Der Begriff des gemeinen Werts bestimmt sich nach § 9 Abs 2 BewG. Bei der Bewertung von Anteilen an KapGes ist speziell § 11 BewG zu beachten, der durch das ErbStRG[223] neu gefasst worden ist. Soweit es sich nicht um börsennotierte Aktien handelt (§ 11 Abs 1 BewG), ist der gemeine Wert vorrangig aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs 2 S 2 BewG). Ansonsten ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der KapGes oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln, wobei der sog Substanzwert nicht unterschritten werden darf (§ 11 Abs 2 S 3 BewG).[224] Rechtspraktisch ist zu beachten, dass die FinVerw die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v 17.5.2011[225] zur Anwendung der §§ 11, 95, 109 und 199 ff BewG in der Fassung des ErbStRG für ertragsteuerliche Zwecke bei der Bewertung von Unternehmen und Anteilen an Kapitalgesellschaften entsprechend anwendet.[226]

122

Die Höhe der Anschaffungskosten richtet sich nach den allg Grundsätzen des § 17 Abs 2 EStG. Hat der StPfl in der Zeit vor Begründung der inländischen unbeschränkten StPfl die Anteile iSv § 17 EStG erworben und beim Wegzug aus dem bisherigen Wohnsitzstaat nach Deutschland einer Besteuerung vergleichbar dem dt § 6 unterlegen, erfolgt ein Ansatz der Anteile mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten StPfl in Deutschland (§ 17 Abs 2 S 3 EStG).

123

§ 17 Abs 2 EStG sieht den Abzug von Kosten der „Veräußerung“ vor. Da tatsächlich keine Veräußerung erfolgt, ist jeweils zu fragen, ob die tatsächlich entstandenen Kosten auch bei einer Veräußerung der Anteile angefallen wären. Da einer tatsächlichen Veräußerung im Regelfall eine Bewertung der Anteile vorausgehen dürfte, sind die zur Bestimmung des gemeinen Werts der Anteile gem § 6 Abs 1 S 4 erforderlichen Bewertungskosten generell abzugsfähig. Bei der Ermittlung des Vermögenszuwachses können auch Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein (zB Belastung des Anteils mit einem Nießbrauch, Pfandrecht, eine stillen Unterbeteiligung, usw).[227] Da die eigentlichen Wegzugskosten (Umzugskosten usw) bei einer tatsächlichen Veräußerung nicht angefallen wären, stellen sie keine Kosten der „Veräußerung“ in diesem Sinne dar.[228]

124

Fraglich ist, ob iRd § 6 Abs 1 nicht nur positive Vermögenszuwächse sondern auch Wertverluste zu berücksichtigen sind, dh ein (fiktiver) Veräußerungsverlust steuerlich zu berücksichtigen ist. Ein Teil der Stimmen in der Literatur[229] verneint dies unter Hinweis auf die Rspr des BFH.[230] Diese Ansicht überzeugt nicht, da § 6 umfassend auf § 17 Abs 2 EStG verweist und § 6 die Fiktion einer Veräußerung zum Entstrickungszeitpunkt vorsieht, so dass grds auch „negative Vermögenszuwächse“ zu berücksichtigen sind.[231] Aus steuersystemathischer Sicht müssen korrespondierend zur Behandlung von stillen Reserven im Zeitpunkt des Wegzugs auch Wertminderungen Berücksichtigung finden.[232] Ist der Wert der Beteiligung im Entstrickungszeitpunkt unter die Anschaffungskosten gesunken, ist der Vermögensverlust daher ebenfalls zu berücksichtigen.[233] Im Falle einer späteren Veräußerung ist dann bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von den verminderten Anschaffungskosten auszugehen.[234] Wollte man dieser Ansicht nicht folgen, sind – bei Wegzug mit Beteiligungen an mehreren Gesellschaften – Wertverluste in einer Beteiligung mit Wertzuwächsen aus einer anderen Beteiligung auszugleichen.[235] In der Praxis bietet sich ggf an, die wertgeminderte Beteiligung vor dem Wegzug verlustrealisierend tatsächlich zu veräußern. Hierin liegt grds kein Gestaltungsmißbrauch.[236]

125

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Kj, in dem der Ausschluss bzw die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts eingetreten ist (§ 38 AO). Fällig wird sie einen Monat nach ihrer Festsetzung (§ 36 Abs 4 S 1 EStG). Zu berücksichtigen ist, dass das FA ggf Vorauszahlungen auf die anfallende Einkommensteuer verlangt.