Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 280

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Gem § 6 Abs 1 S 2 Nr 3 wird eine Vermögenszuwachssteuer ausgelöst, wenn der StPfl die Anteile in seinen ausl Betrieb oder seine ausl Betriebsstätte unmittelbar aus seinem Privatvermögen einlegt. § 4 Abs 1 S 3 EStG greift in diesem Falle nicht, da dieser die vorherige Zugehörigkeit zu einem inländischen Betriebsvermögen voraussetzt. Die Einlage in den Betrieb einer KapGes wird unmittelbar von § 17 Abs 1 S 1 oder S 2 EStG erfasst.

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Die Begriffe „Betrieb“ und „Betriebsstätte“ sind nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen, nicht nach Abkommensrecht.[192] Ausreichend ist, wenn der ausl Betrieb (Betriebsstätte) mit der Einlage erst begründet wird.

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Der Begriff der Einlage umfasst nicht nur solche Vorgänge ohne Rechtsträgerwechsel,[193] sondern grds Überführungen und Übertragungen, wobei Überführungen von Kapitalgesellschaftsanteilen kaum denkbar erscheinen. Von § 6 Abs 1 S 2 Nr 3 sind vielmehr va die Fälle betroffen, in denen der StPfl seine Gesellschaftsanteile an „seine“ ausl PersGes zivilrechtlich abtritt.

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Inhaltlich fand sich der Ersatztatbestand des § 6 Abs 1 S 2 Nr 3 bereits in § 6 Abs 3 Nr 3 aF, allerdings unter der ausdrücklichen Einschränkung, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile durch ein DBA ausgeschlossen wird. Hieraus ließe sich der Schluss ziehen, dass der Gesetzgeber bewusst nicht mehr darauf abstellen will, ob das dt Besteuerungsrecht durch die Einlage beschränkt oder ausgeschlossen wird, dh der Ausschluss oder die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts für die Verwirklichung des § 6 Abs 1 S 2 Nr 3 nicht erforderlich ist.[194] Nach der hier vertretenen Auffassung ergibt sich die bisherige Rechtslage jedoch weiterhin (ausf Rn 5 ff, 56 ff). Es gilt danach auch im Anwendungsbereich der Nr 3 die zusätzliche Voraussetzung, dass durch die Einlage in den ausl Betrieb oder die ausl Betriebsstätte das dt Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen beschränkt oder ausgeschlossen wird. Im Verhältnis zu DBA/Staaten ist dies regelmäßig im Hinblick auf Art 7 MA der Fall, wenn die Beteiligung nach der Einlage einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte im anderen DBA-Staat tatsächlich zugerechnet werden kann. Dies bedeutet in DBA-Sachverhalten, dass § 6 Abs 1 S 2 Nr 3 zum Einen nicht erfüllt ist, wenn es sich zwar aus dt Sicht um eine ausl Betriebsstätte handelt, diese jedoch keine Betriebsstätte nach Abkommensrecht darstellt.[195] Gleiches muss dann gelten, wenn es sich abkommensrechtlich um eine ausl Betriebsstätte handelt, die eingelegten Anteile dieser Betriebsstätte aber abkommensrechtlich nicht iSv Art 13 Abs 2 MA zuzurechnen sind[196] und Deutschland das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen (Art 13 Abs 5 MA) verbleibt.[197] Bei Belegenheit des Betriebs bzw der Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat bleibt das dt Besteuerungsrecht grds erhalten, es kommt aber ggf zu einer schädlichen Beschränkung durch Anrechnung der ausl Steuer gem § 34c EStG.

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Für den Fall, dass die ausl Betriebsstätte einem inländischen Stammhaus zugehörig ist, wird empfohlen, dass der StPfl zunächst die Anteile aus dem Privatvermögen in das inländische Stammhaus (inl Betriebsstätte) einlegt und anschließend in die ausl Betriebsstätte überführt, um durch die Bildung eines Ausgleichspostens gem § 4g EStG eine aufgeschobene Gewinnrealisierung zu ermöglichen.[198] Die Vorteilhaftigkeit dieser Maßnahme ist jedoch zu bezweifeln, da § 4g EStG nur die Überführung in eine EU-Betriebsstätte des StPfl erfasst und der StPfl sich durch die Einlage in das inländische Stammhaus der besonderen Stundungsregelungen gem § 6 Abs 5 S 1 beraubt.