Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 295

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Für den Fall des Erwerbs von Todes wegen (§ 6 Abs 1 S 2 Nr 1) kommt § 6 Abs 3 S 1 entspr zur Anwendung, wenn der Rechtsnachfolger des StPfl innerhalb von fünf Jahren seit der Entstehung des Steueranspruchs im Inland unbeschränkt steuerpflichtig wird (§ 6 Abs 3 S 3). § 6 Abs 3 S 3 findet nach dem eindeutigen Wortlaut bei der unentgeltlichen Übertragung unter Lebenden keine Anwendung.[267] Diese gleichheitsrechtlich bedenkliche Beschränkung ist insb bei Gestaltungen der vorweggenommenen Erbfolge zu berücksichtigen. Durch den Verweis auf § 6 Abs 3 S 1 setzt der Entfall des Steueranspruchs auch voraus, dass die Anteile in der Zwischenzeit nicht veräußert, die Tatbestände des Abs 1 S 2 Nr 1 und Nr 3 nicht erfüllt sind und der Rechtsnachfolger im Zeitpunkt der Begr der unbeschränkten StPfl nicht nach einem DBA als in einem ausl Staat ansässig gilt.[268] Nach der hier vertretenen Auffassung ist weiter vorausgesetzt, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Anteilsveräußerungsgewinne wieder begründet wird oder nicht mehr beschränkt ist (dazu Rn 137).

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„StPfl“ iSv § 6 Abs 3 S 3 ist nach der hier vertretenen Auffassung zu § 6 Abs 1 S 2 Nr 1 der Erblasser (dazu Rn 82). „Rechtsnachfolger“ ist nach zivilrechtlichem Verständnis nur der Erbe, auf den die Anteile durch Gesamtrechtsnachfolge iSv § 1922 BGB übergehen. Hieraus ergeben sich jedoch Schwierigkeiten, wenn der Erbe zur Herausgabe der Anteile an einen Dritten verpflichtet ist. So ist etwa der Vermächtnisnehmer zivilrechtlich nicht Rechtsnachfolger des Erblassers. Dies führt zu kuriosen Erg, wie folgende Bsp[269] zeigen:

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Beispiel:

Erblasser E vererbt seine 100 %ige Beteiligung an der inländischen D-GmbH an den Alleinerben Sohn S, der nur im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Auf Grund testamentarischer Anordnung überträgt S die Anteile an seinen Bruder und Vermächtnisnehmer B, der in Indonesien lebt und nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Lösung:

Der Erwerb der Anteile durch S im Erbwege löst keine Vermögenszuwachssteuer iSv § 6 aus, da er im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Erfüllung des Vermächtnisanspruchs ist für B ein Erwerb von Todes wegen, der vorliegend die Vermögenszuwachssteuer gem § 6 Abs 1 S 2 Nr 1 auslöst. Da B nicht Rechtsnachfolger des E ist, ist nach seinem Wortlaut der Anwendungsbereich des § 6 Abs 3 S 3 nicht eröffnet.

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Beispiel:

Erblasser E vererbt im og Beispiel seine Beteiligung an den B, das og Vermächtnis besteht hier zugunsten des S. Der B erfüllt unmittelbar nach dem Tod des E den Vermächtnisanspruch.

Lösung:

Obwohl das Besteuerungsrecht Deutschlands nach Erfüllung des Vermächtnisanspruchs uneingeschränkt besteht, kommt ein Wegfall des Steueranspruchs iSv § 6 Abs 1 S 2 Nr 1 nicht gem § 6 Abs 3 S 3 in Betracht, da S hier nicht Rechtsnachfolger des E ist. Entscheidend wäre nach dem Wortlaut, ob der (wirtschaftlich nicht bereicherte) Erbe B nach Deutschland zurückkehrt.

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Angesichts dieser Bsp ist der Gesetzgeber bzw die FinVerw aufgefordert, sachgerechte Regelungen in diesen Fällen zu schaffen. Denkbar wäre insoweit, im Erlasswege bei einer Erbauseinandersetzung bzw Erfüllung von Vermächtnissen innerhalb einer bestimmten Frist (zB 6 Monate nach dem Erbfall) auf den tatsächlichen Erwerber der Anteile abzustellen.

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Erwerben mehrere Erben (Erbengemeinschaft), gilt § 6 Abs 3 S 3 nur für die Erben hinsichtlich derer der Entstrickungstatbestand des § 6 Abs 1 S 2 Nr 1 ausgelöst wurde.[270] Entspr ist auch iRv § 6 Abs 3 S 3 auf jeden einzelnen Erben abzustellen.

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IF des § 6 Abs 3 S 3 greift die Möglichkeit der Fristverlängerung auf zehn Jahre gem § 6 Abs 3 S 2 nach dem eindeutigen Wortlaut nicht. Hierfür gibt es keinen sachlich gerechtfertigten Grund.[271]

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§ 6 Abs 3 S 3 erfasst nach seinem Wortlaut nur Fälle des Erwerbs von Todes wegen iSv § 6 Abs 1 S 2 Nr 1. Es besteht jedoch Anlass, § 6 Abs 3 S 3 teleologisch erweitert auszulegen.[272] Verstirbt etwa der Weltenbummler nach Aufgabe seiner unbeschränkten StPfl, sind die Voraussetzungen des § 6 Abs 3 S 3 nicht erfüllt. Es ist jedoch nicht sachgerecht, dem Erben, der im Anschluss in die unbeschränkte StPfl in Deutschland zurückkehrt, den Entfall des Steueranspruchs gem § 6 Abs 3 S 3 zu verwehren.[273] Zur Vermeidung sachwidriger Erg ist § 6 Abs 3 S 3 auch auf Fälle anzuwenden, in denen der Erbe nicht nach Deutschland zieht, sondern im Inland zum Todeszeitpunkt bereits unbeschränkt steuerpflichtig ist (a maiore ad minus).[274]