Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 318

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§ 6 Abs 5 S 4 Nr 1 sieht einen Widerruf der Stundung vor, soweit der StPfl oder sein Rechtsnachfolger iSd § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 Anteile veräußert oder verdeckt in eine Gesellschaft iSv § 17 Abs 1 S 1 EStG einlegt oder einer der Tatbestände des § 17 Abs 4 EStG erfüllt wird. Die Formulierung stimmt weitgehend mit derjenigen in § 6 Abs 4 S 4 überein. Die Tatbestandsmerkmale des § 6 Abs 4 S 2 und § 6 Abs 5 S 4 Nr 1 sind insoweit in gleicher Weise auszulegen.

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„StPfl“ iSv § 6 Abs 5 S 4 Nr 1 ist die Person, die einen der Tatbestände des § 6 Abs 1 S 1 oder 2 persönlich verwirklicht hat.

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Nach dem eindeutigen Wortlaut muss der Rechtsnachfolger ein solcher iSd § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 sein, dh es kommt über den weiteren Verweis auf Abs 1 S 2 Nr 1 zunächst darauf an, dass der Rechtsnachfolger eine nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Person ist, der die Anteile im Wege des (teilw) unentgeltlichen Rechtsgeschäfts unter Lebenden oder von Todes wegen erworben hat. Zudem ist durch § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 weiter vorausgesetzt, dass der Rechtsnachfolger in einem EU-/EWR-Staat einer der dt unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren StPfl unterliegt. Erfüllt der Rechtsnachfolger bei Erwerb der Anteile letztere Voraussetzung nicht, ist § 6 Abs 5 S 4 Nr 2 anwendbar. Wird der Rechtsnachfolger zunächst im Inland wieder unbeschränkt steuerpflichtig und veräußert er später die Anteile, entfällt zunächst der Steueranspruch gem § 6 Abs 3 S 4 Nr 1 und es handelt sich um eine „normale“ Veräußerung außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6.

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IRd § 6 Abs 5 S 4 Nr 1, 1. Fall (Veräußerung) ist bei bestimmten Umwandlungsvorgängen zu beachten, dass diese auf Antrag und unter speziellen Voraussetzungen nicht als Veräußerung iSv S 4 Nr 1 gelten (vgl § 6 Abs 5 S 5). Grds wären die Umwandlungsvorgänge iSv §§ 11, 15, 21 UmwStG als Veräußerung der Anteile in diesem Sinne zu behandeln (vgl auch § 13 Abs 1 UmwStG „gelten als zum gemeinen Wert veräußert“ bzw § 21 Abs 2 UmwStG „Veräußerungspreis“). Dieses Erg erschien aber nicht sachgerecht, wenn der Anteilseigner die durch den Umwandlungsvorgang erhaltenen Anteile mit den Anschaffungskosten der bisherigen Anteile ansetzen könnte. Hingegen wird etwa der Formwechsel der inländischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gem § 9 UmwStG in § 6 Abs 5 S 5 nicht genannt. In diesem Fall wird aber grds das deutsche Besteuerungsrecht wieder begründet (vgl § 5 Abs 2 UmwStG), so dass der Steueranspruch gem § 6 Abs 3 S 4 Nr 2 entfällt.[334]

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Erfasst werden von § 6 Abs 5 S 5 Umwandlungsvorgänge gem §§ 11, 15 UmwStG (Vermögensübertragung zwischen Körperschaften durch Verschmelzung bzw Spaltung) oder § 21 UmwStG (sog Anteilstausch), wenn die erhaltenen Anteile bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner, der die Anteile nicht in einem Betriebsvermögen hält, nach § 13 Abs 2 bzw § 21 Abs 2 UmwStG mit den Anschaffungskosten der bisherigen Anteile angesetzt werden könnten. Ob es tatsächlich zu einem (entspr) Wertansatz iSv § 13 Abs 2 oder § 21 Abs 2 UmwStG kommt, ist nicht erforderlich („…angesetzt werden könnten;…“).[335] Vielmehr erfordert § 6 Abs 5 S 5 eine zweifache „fiktive“ Subsumtion. Zum einen ist bei der Anwendung der §§ 11, 15 oder § 21 UmwStG fiktiv zu unterstellen, dass die erhaltenen Anteile einem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner zuzurechnen sind. Denn iF des § 6 Abs 5 S 4 Nr 1 ist der Anteilseigner eben nicht mehr im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Zum anderen müssen die Voraussetzungen des § 13 Abs 2 bzw § 21 Abs 2 UmwStG gegeben sein, hierbei kommt es va darauf an, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands an etwaigen Veräußerungsgewinnen weder beschränkt noch ausgeschlossen wird. Zudem sind die Voraussetzungen des § 1 Abs 2 und Abs 4 UmwStG zu beachten.

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Gem § 6 Abs 5 S 5 gilt, dass für Zwecke der Anwendung des § 6 Abs 5 S 4 und der Abs 3, 6 und 7 insoweit die erhaltenen Anteile an die Stelle der Anteile iSv § 6 Abs 1 treten. § 6 Abs 5 S 5 erfasst die Umwandlungsvorgänge iSv §§ 11, 15, 21 UmwStG, bei denen die bestehenden Anteile übertragen bzw untergehen und der Anteilseigner im Gegenzug neue Anteile erhält, die an die Stelle der bisherigen Anteile treten. In diesem Fall unterliegen die erhaltenen Anteile sodann den Rechtsfolgen des § 6 Abs 3, Abs 5 S 4, Abs 6 und Abs 7. Kommt es trotz eines Umwandlungsvorgangs nicht zum Erwerb neuer Anteile durch den Anteilseigner (zB bei einer Verschmelzung auf die KapGes des Anteilsinhabers), fehlt es an einer Veräußerung iSv § 6 Abs 5 S 4 Nr 1, ohne dass es eines Rückgriffs auf § 6 Abs 5 S 5 bedürfte. Die Rechtsfolgen des § 6 Abs 3, Abs 5 S 4, Abs 6 und Abs 7 beziehen sich dann aber insgesamt auf die wertvoller gewordenen ursprünglichen Anteile.

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Tatbestandsgemäß ist auch die verdeckte Einlage der Beteiligung in eine Gesellschaft iSv § 17 Abs 1 S 1. Bei einer verdeckten Einlage in eine inländische Gesellschaft iSv § 17 Abs 1 S 1 ist – soweit auch abkommensrechtlich ein deutsches Besteuerungsrecht dem Grunde nach wieder hergestellt wird – zu erwägen, vorrangig einen Wegfall des Steueranspruchs iSv § 6 Abs 3 S 4 Nr 2 anzunehmen.[336] Dies ist sachgerecht, auch wenn sich hiergegen uU einwenden ließe, dass bei einer späteren Veräußerung und anschließender langfristiger Gewinnthesaurierung das dt Besteuerungsrecht gegenüber der ursprünglichen Besteuerungssituation „beschränkt“ sei. Ein solches Verständnis erscheint indes zu eng.

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Die Auslegung des Merkmals „einer der Tatbestände des § 17 Abs 4 EStG erfüllt sind“ entspricht der zu § 6 Abs 4 S 2 (dazu Rn 180). Soweit hiervon auch Umwandlungsfälle erfasst sind, geht § 6 Abs 5 S 5 vor, auch wenn dieser die dort genannten Umwandlungsvorgänge nach seinem Wortlaut nur aus dem Merkmal der „Veräußerung“ ausklammern will. Bei Leistungen von EU-KapGes, an denen die wegzugssteuerbehaftete Beteiligung besteht, ist zu beachten, dass eine gem § 6 Abs 5 S 5 iVm § 17 Abs 4 S 1 EStG schädliche Auskehrung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto nur in Betracht kommt, wenn der als Leistung iSv § 27 Abs 8 S 1 KStG zu berücksichtigende Betrag auf Antrag für den jew VZ iSv § 27 Abs 8 S 3 KStG festgestellt wird.[337]

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Ist iF des § 6 Abs 5 S 4 Nr 1 der erzielte Veräußerungsgewinn niedriger als der Vermögenszuwachs iSv § 6 Abs 1, ist diese zwischenzeitliche Wertminderung unter den Voraussetzungen des § 6 Abs 6 (dazu ausf Rn 230) zu berücksichtigen.