Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 329

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§ 6 Abs 6 greift als Sonderregelung nur für Fälle des Widerrufs der Stundung gem § 6 Abs 5 S 4 Nr 1, dh iF der Veräußerung der Anteile, der verdeckten Einlage der Anteile in eine Gesellschaft iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG oder der Verwirklichung eines Tatbestandes des § 17 Abs 4 EStG. Dies ergibt sich im Grunde eindeutig[349] aus der Formulierung „Veräußerungsgewinn iSd § 17 Abs 2 EStG“,[350] auch wenn sich die Wertbestimmung in diesen Fällen als problematisch erweisen sollte.

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Vermögenszuwachs meint den nach § 6 Abs 1 festgestellten fiktiven Veräußerungsgewinn zum Zeitpunkt der Verwirklichung eines Entstrickungstatbestands. Die Formulierung „… ist der Veräußerungsgewinn…im Zeitpunkt der Beendigung der Stundung niedriger…“ kann sinnvoll nur so verstanden werden, dass es auf den Zeitpunkt ankommt, in dem die einen Widerruf der Stundung auslösenden Tatbestandsmerkmale iSv § 6 Abs 5 S 4 Nr 1 verwirklicht werden, zB durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen.[351]

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Die Berechnung der Wertminderung iSv § 6 Abs 6 S 1 erfolgt nach Maßgabe dt Einkommensermittlungsvorschriften durch einen Vergleich zwischen dem Wert des Vermögenszuwachses gem § 6 Abs 1 und dem später tatsächlich realisierten Veräußerungspreis:

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	Vermögenszuwachs (§ 6 Abs 1 S 1)
	./. realisierter Veräußerungsgewinn (§ 17 Abs 2 EStG)
	Wertminderung (§ 6 Abs 6 S 1)

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Der Begriff der „Wertminderung“ ist untechnisch in einem weiten Sinne zu verstehen, da § 6 Abs 6 nicht auf den tatsächlichen Wert der Anteile zum Entstrickungszeitpunkt abstellt, sondern den im Steuerbescheid festgestellten Vermögenszuwachs iSv § 6 Abs 1. Wertminderungen iSv § 6 Abs 1 S 1 sind daher ebenso Fälle, in denen die Bewertung zum Zeitpunkt des Wegzugs zu einem zu hohen Wertansatz erfolgt ist und dies erst iRd Veräußerung deutlich wird, erfasst, als auch Sachverhalte, bei denen es nicht zu einer tatsächlichen Wertminderung gekommen ist, sondern sich ein ursprünglich unterstellter Wert als überhöht erwies.[352]

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Die Anpassung der Wertermittlung nach § 6 Abs 6 erfolgt nur, wenn der Zuzugsstaat die Wertminderung bei seiner Einkommensbesteuerung nicht berücksichtigt. Mit der „Einkommensbesteuerung durch den Zuzugstaat“ ist die im jeweiligen EU-/EWR-Staat der dt unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbare Einkommensbesteuerung gemeint (vgl § 6 Abs 5 S 4 Nr 1 iVm S 3 Nr 1). Mit „Zuzugsstaat“ ist mangels anderweitiger Definition jeder EU-/EWR-Staat gemeint, in dem der StPfl oder sein Rechtsnachfolger einer der vorgenannten vergleichbaren StPfl unterliegt.

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Der Gesetzgeber verlangt von den innerstaatlichen Rechtsanwendern die Prüfung ausl Steuerrechts, wenn er darauf abstellt, ob die Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung durch den Zuzugsstaat nicht berücksichtigt wurde. Dies dürfte zu praktisch schwer lösbaren Problemen führen. Die Frage nach einer Berücksichtigung der Wertminderung durch den ausl Staat beinhaltet dabei eine qualitative und eine quantitative Komponente. Qualitativ ist zu fragen, in welcher Form die Wertminderung im Zuzugsstaat berücksichtigt worden sein muss. Die Form ist nach dem Gesetzeswortlaut unerheblich, woraus sich verschiedene Zweifelsfälle ergeben.[353] Letztlich dürfte gesetzessystematisch nur auf die Berücksichtigung von Wertminderungen abgestellt werden, die aus Anlass der Anteilsveräußerung entstehen.[354] Quantitativ ist nicht abschließend geklärt, ob auch eine nur geringfügige Berücksichtigung der Wertminderung durch den ausl Fiskus die Anwendung des § 6 Abs 6 sperrt, auch wenn die tatsächliche Wertminderung erheblich ist.[355] Im Hinblick auf die Formulierung, dass der Steuerbescheid „insoweit“ aufzuheben oder zu ändern ist, hält sich eine Auslegung noch innerhalb der Wortlautgrenze, wonach die Wertminderung bei Anwendung des § 6 Abs 5 S 1 nur um den Betrag zu kürzen ist, der im Ausland tatsächlich als Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung berücksichtigt wurde.[356] Diese Auslegung dürfte auch dem Sinn und Zweck am ehesten entsprechen, wie sich auch aus § 6 Abs 6 S 2 („soweit“) ergibt.[357] Zudem dürfte eine andere Auslegung auf europarechtliche Bedenken stoßen.[358]

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Die gesetzgeberische Absicht, dem StPfl bzw Rechtsnachfolger die Feststellungslast für das Merkmal der Nichtberücksichtigung der Wertminderung im Zuzugsstaat aufzubürden,[359] findet im Gesetz keine hinreichende Stütze.[360] Dies ergibt sich insb im Umkehrschluss zu den ausdrücklich normierten Nachweispflichten iSv § 6 Abs 6 S 2. Zudem stößt eine solche Feststellungslast vor dem Hintergrund der in den Fällen des § 6 Abs 6 bestehenden Amts- und Beitreibungshilfe zum Zuzugsstaat als milderes Mittel, auf erhebliche europarechtliche Bedenken.[361]