Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 51

En fecha 30 de septiembre de 2016 se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, con el propósito declarado de contribuir a la contracción del déficit público,– rectius, pulsión recaudatoria, y además, cortoplacista, porque sólo afectaba a los pagos a cuenta–.

Según el artículo único del citado Real Decreto-ley, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una Disposición Adicional Decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que introduce una serie de medidas tributarias para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, exceda los 10 millones de euros. En particular, modifica el régimen de los pagos fraccionados sometidos a la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, en un doble sentido: i) introduce una exorbitante regla de pago mínimo, y ii) eleva los tipos impositivos aplicables en todo caso.

En virtud de lo establecido en la letra a) del apartado 1 de la Disposición Adicional Decimocuarta, la cantidad a ingresar en los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

El precepto puntualiza que, quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de la LIS.

Con carácter adicional a la introducción del pago mínimo indicado, la letra b) del apartado 1 de la Disposición Adicional Decimocuarta de la LIS establece, –según redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2016–, que “el porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso”. En consecuencia, el porcentaje aplicable a los pagos fraccionados para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, pasa a ser 24% en lugar del 17% hasta entonces vigente.

Para obviar la retroactividad absoluta emboscada en el Decreto ley, el reformado apartado 2 de la Disposición Adicional Decimocuarta de la LIS, dispone que:

“2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre”.

Considerando que el Real Decreto-ley 2/2016 entró en vigor en fecha 30 de septiembre de 2016, resulta claro que las medidas introducidas por el mismo resultaron de aplicación a partir del segundo pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, –retroactividad de grado medio, cuando se columbraba ya el segundo pago a cuenta de 20 de octubre–, quedando fuera de su ámbito de aplicación temporal el primer pago fraccionado a cuenta del IS de dicho ejercicio.

Es decir, se desfigura totalmente la base imponible del IS, constituida por definición por el resultado contable modificado por los ajustes fiscales extra-contables de signo positivo o negativo, y se hace descansar la base de cálculo de los pagos fraccionados sobre el resultado contable con abstracción de los ajustes fiscales que sí se practicarán en la autoliquidación definitiva de la obligación tributaria principal. En definitiva, esta regla exorbitante constriñe a los sujetos pasivos a ingresar a cuenta la mayor de las siguientes cantidades: i) la que resulte del sistema tradicional de “base corrida” a la que se aplica el nuevo tipo impositivo ahora incrementado, o ii) la que resulte de aplicar el nuevo tipo impositivo incrementado sobre el resultado contable despojado de ajustes fiscales. Penosa disyuntiva para entidades perceptoras de dividendos de sus filiales que, por mor de participation exemption del art. 21 LIS, no deben integrar en su base imponible y que ahora no podían ajustar fiscalmente en el pago a cuenta, como sí hacen en el sistema de “base corrida”. En definitiva, se adultera totalmente el sistema de cálculo del pago fraccionado, al desconectarlo de la base imponible de la obligación tributaria principal a autoliquidar en el futuro, y en la que, ciertamente, obtendrían una devolución tributaria de la cantidad anticipada indebidamente, pero después de haber arrostrado el efecto financiero de este pago excesivo anticipado.