Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 53

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, suscitó y elevó al Tribunal Constitucional, cuestión de inconstitucionalidad sobre el Real Decreto-Ley 2/2016, cuestionando, entre otros extremos, la indebida utilización del Decreto-ley para regular elementos esenciales de este impuesto central de nuestro sistema tributario. En particular, en los precitados Autos de 14 y 19 de diciembre de 2018, se razona que:

“TERCERO.- Los límites materiales de los decretos-leyes son que ‘no podrán afectar (…) a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I…’.

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha incluido el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE) dentro de este elenco de deberes que no pueden ser afectados por los decretos-leyes (STC 6/1983, 41/1983 y 51/1983). Pero ha matizado que esto no impide emplear esta figura normativa para regular cualesquiera aspectos relativos a las obligaciones tributarias, siendo preciso ‘tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-ley constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica, qué elementos del mismo –esenciales o no, resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa– y, en fin, cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate’ (STC 182/1997).

Cuando se han afectado elementos esenciales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (STC 182/1997) o del Impuesto sobre Sociedades, se ha considerado que el decreto-ley alteraba el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades se ha señalado que ‘se le puede considerar, junto con el IRPF, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso de las personas jurídicas, que, con su integración con el IRPF, complementa el gravamen de uno de los índices de capacidad económica más importantes: la renta (STC 73/2017)’.

CUARTO.- Cuando se habla de que el decreto-ley no puede afectar los elementos esenciales de los tributos básicos del sistema tributario se está diciendo que dicha figura no puede ni cambiar el hecho determinante de la obligación de tributar, en tanto revelador de capacidad económica para contribuir, ni quién debe soportar la carga tributaria ni el alcance ésta. Esto es, ninguno de los elementos que determinan quien soporta y con qué intensidad la presión fiscal.

(…)

Cuando se han afectado elementos esenciales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (STC 182/1997) o del Impuesto sobre Sociedades, se ha considerado que el decreto-ley alteraba el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades se ha señalado que ‘se le puede considerar, junto con el IRPF, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso de las personas jurídicas, que, con su integración con el IRPF, complementa el gravamen de uno de los índices de capacidad económica más importantes: la renta (STC 73/2017)’.

(…)

QUINTO.- También consideramos que la constitucionalidad del Real Decreto ley 2/2016 puede cuestionarse sobre la base jurídica de la infracción del principio de capacidad económica –artículo 31.1 CE– según el cual ‘todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio’.

La disposición adicional decimocuarta de la ley 27/2014 determina que la obligación tributaria de las grandes empresas de realizar pagos a cuenta se realice sobre la base del resultado contable positivo obtenido durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo, sobre el que se aplicará un porcentaje mínimo, variable según el tipo de sociedad, cercano al tipo impositivo del Impuesto de Sociedades, sin restar las rentas exentas o las reducciones (por pérdidas de ejercicios anteriores y para evitar la doble imposición internacional) que se aplican para calcular la base imponible del impuesto. Se establece así un régimen para determinar la obligación tributaria de pago a cuenta de las grandes empresas distinto del previsto en el artículo 40.3 LIS para las sociedades en general, que calcula el alcance de esta obligación aplicando un porcentaje más reducido sobre la base imponible del ejercicio anterior. Esta regulación tiene su precedente en el Real Decreto ley 12/2012, de 30 de marzo, sobre medidas dirigidas a la reducción del déficit público, si bien este afectaba a un número más reducido de grandes empresas.

La objeción a la cuestión de inconstitucional se apoya en que el resultado contable es una manifestación de capacidad económica, siendo la medida a partir de la cual se determina la base imponible del impuesto de sociedades, y en el carácter autónomo de la obligación tributaria de pago a cuenta, que no exige una toma en consideración de la posible cuota tributaria del impuesto de sociedades que tenga que soportar en definitiva el contribuyente a la hora de regular la obligación de pago a cuenta.

La autonomía de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades no puede justificar, a nuestro juicio, una profunda desconexión –muy evidente en el caso de la sociedad demandante– entre la renta que se considera indicio de capacidad económica del sujeto pasivo a efectos del Impuesto de Sociedades y la que se considera a efectos del cálculo de los pago s a cuenta, incluyendo en la base de cálculo de éstos rentas que se consideran exentas, y desconociendo el efecto que el resultado de ejercicios anteriores tiene sobre la capacidad económica real del sujeto pasivo. En la exposición de motivos del Real Decreto Ley 2/2016 solo se hacen referencias a los objetivos de paliar el déficit de tesorería mediante las medidas que se adoptan, tratando de aumentar temporalmente la liquidez de la tesorería. Se impone de manera arbitraria un incremento en los pagos a cuenta sin consideración a la cuota tributaria que finalmente corresponda pagar a las sociedades y, por tanto, sin atender a su capacidad económica real.

La prueba evidente de que el resultado contable no refleja la capacidad económica del sujeto pasivo es que mediante el Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, se establecieron medidas limitadoras de las reducciones de la base imponible, para ajustar la cuota tributaria al importe de los pagos a cuenta realizados por las grandes empresas, y así limitar el importe de las devoluciones. Un decreto-ley, dicho sea de paso, que flagrantemente modifica elementos esenciales del Impuesto de Sociedades y penetra espacios vedados a este instrumento normativo”.

La cuestión de inconstitucionalidad fue admitida a trámite por el Auto del Tribunal de Constitucional de 9 de abril de 2019, lo que significa que, ad limine litis, el vicio de inconstitucionalidad que impide al juzgador a quo pronunciar el fallo en la instancia, presenta indicios de viabilidad. En efecto, el control liminar de esta singular cuestión prejudicial devolutiva se contrae no sólo a la concurrencia de sus presupuestos procesales, sino que se extiende también a un control material de viabilidad que, sin prejuzgar el fallo, realiza un primer y superficial juicio de constitucionalidad. Así lo demuestra, un análisis detenido de las interlocutorias de inadmisión de cuestiones de constitucionalidad elevadas por la jurisdicción ordinaria.

El Tribunal Constitucional ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre estas cuestiones de constitucionalidad recientemente en su sentencia 78/2020, de fecha 1 de julio de 2020, por la que se declara, por unanimidad, la inconstitucionalidad de la regulación de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades por una indebida utilización del RD-Ley 2/2016. El nervio argumental de la declaración de inconstitucionalidad del RD-Ley 2/2016, descansa en la infracción del límite material del Decreto-Ley previsto en el artículo 86.1 de la CE, en relación con la afectación al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que luce en el artículo 31.1 CE. En cuanto a la ilegítima utilización de este instrumento normativo, el Alto Tribunal, haciéndose eco de su reiterada doctrina, establece que:

“Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido ‘afectación’ del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, el Tribunal tiene declarado que el decreto-ley ‘no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los, ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo’. Así, vulneraría el art. 86.1 CE ‘cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario’ (SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; 35/2017, FJ 5; y 73/2017, FJ 2)”.

Asimismo, para determinar si la medida introducida por el RD-Ley 2/2016, “afecta”, en el sentido constitucional del art. 86.1 CE, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos previsto en el artículo 31.1 CE, proyectando uti singuli el canon de constitucionalidad depurado por su consolidada jurisprudencia, el Alto Tribunal, con fundamento en la STC 73/2017, de 9 de junio, establece que es preciso analizar tres extremos distintos:

“ a) El tributo en el que ha incidido el precepto controvertido, indagando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario. Este tributo ha sido el ‘impuesto sobre sociedades’ (como lo pone de manifiesto el propio título bajo el cual se rotula el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016: ‘Modificaciones relativas al impuesto sobre sociedades’), el cual, como señala el preámbulo de la Ley del impuesto sobre sociedades, ‘constituye un pilar básico de la imposición directa en España junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, encontrando ambas figuras su razón de ser en el artículo 31 de la Constitución, que exige la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente’ (párrafo primero del apartado I). Según la jurisprudencia constitucional, ‘al impuesto sobre sociedades se le puede considerar, junto con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso de las personas jurídicas, que, con su integración con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, complementa el gravamen de uno los de índices de capacidad económica más importantes: la renta. De esta manera, sirve también al objetivo de personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica y de igualdad, coadyuvando al cumplimiento de los principios de justicia tributaria y los objetivos de redistribución de la renta. Por tanto, la alteración sustancial de sus elementos esenciales podría afectar también al modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de las personas jurídicas que pongan de manifiesto una capacidad económica gravable’ [STC 73/2017, FJ 3 a)].

b) Los elementos del tributo que han resultado alterados por el precepto controvertido. La Ley del impuesto sobre sociedades obliga a las sociedades y demás entidades jurídicas, contribuyentes del impuesto (arts. 1 y 7 LIS), a ingresar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, ‘un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso’ (art. 40.1 LIS), que ‘tendrá la consideración de deuda tributaria’ (art. 40.5 LIS) y que será deducible de la obligación principal [arts. 41.c) LIS y 23.2 LGT]. Esos pagos fraccionados tienen la naturaleza de prestaciones coactivamente impuestas para la financiación del gasto público y, por tanto, de prestaciones patrimoniales de carácter público, de naturaleza tributaria, concretamente, impositiva. (…) Así las cosas, los elementos que se han visto alterados por la medida controvertida son los relativos a la forma de cálculo de la capacidad económica exteriorizada en cada fracción del periodo impositivo (con inclusión de rentas como, por ejemplo, las exentas o las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), al porcentaje aplicable (que aumenta), así como a la determinación de la cuantía del ingreso (sin posibilidad de minoración en el importe de las bonificaciones legalmente aplicables, ni tampoco de las retenciones e ingresos a cuenta del mismo impuesto ya soportadas durante el ejercicio).

c) La naturaleza y el alcance de la concreta regulación de que se trate. Con carácter general, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deben efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación del impuesto correspondiente al período impositivo en curso (art. 40.1 LIS). Este pago fraccionado debía hacerse, a opción del contribuyente, mediante el ‘método de la cuota’ o a través del ‘método de la base imponible’. En el primero, el pago fraccionado era el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra del último período impositivo el porcentaje del 18 por 100, minorando el resultado así obtenido en el importe de las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta (art. 40.2 LIS). En el segundo, el pago fraccionado era el resultado de aplicar sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural (esto es, sobre el resultado contable ajustado fiscalmente), el porcentaje resultante de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen (redondeado por defecto), minorado tanto en el importe de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, así como en el de los pagos fraccionados efectuados durante el período impositivo (art. 40.3 LIS). Esta segunda modalidad de pago fraccionado era obligatoria, en todo caso, para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios hubiese superado los seis millones de euros durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo (art. 40.3 LIS). En cualquier caso, el pago fraccionado efectuado conforme a una u otra modalidad tendría la consideración de ‘deuda tributaria’ (art. 40.5 LIS). (…) Esto ha supuesto una alteración sustancial en la forma de cálculo del pago a cuenta, pues la magnitud resultante es sustancialmente distinta a la que posteriormente pueda derivar de la cuantificación final del impuesto al que pretende servir de anticipo”.

En este sentido, por su carácter ilustrativo resulta de interés reproducir diversos fragmentos de la sentencia del TC por la que se declara la inconstitucionalidad de la regulación de los pagos fraccionados analizando el límite material establecido en el artículo 86.1 de la CE:

“Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido ‘afectación’ del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, el Tribunal tiene declarado que el decreto-ley ‘no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo’. Así, vulneraría el art. 86.1 CE ‘cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario’ (SSTC 182/1997, FJ 7; 100/2012, FJ 9; 139/2016, FJ 6; 35/2017, FJ 5; y 73/2017, FJ 2).

(…)

Ahora bien, aunque no cabe duda de que ‘[l]a gravedad de la crisis económica y, en consecuencia, la necesidad de ajustar el déficit público para cumplir con el principio de estabilidad presupuestaria consagrado en el artículo 135 CE, podría justificar la aprobación de medidas dirigidas al aumento de los ingresos o a la reducción de los gastos públicos’, tampoco es cuestionable que ‘[e]l hecho de que la medida cuestionada pudiera contar, en un momento dado, con una justificación que la legitimase, sería un requisito necesario pero en ningún caso suficiente, desde el plano constitucional, cuando se introduce mediante el uso de un instrumento normativo a través del cual no se puede afectar al cumplimiento de un deber de los previstos en el título I de la Constitución, como lo es el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)’ [STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 5.a)].

(…)

6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14.ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE”.

Esta doctrina es fácilmente trasladable al Real Decreto-Ley 3/2016 que también regula elementos esenciales del Impuesto de Sociedades. Es más, y como sugiere, de forma velada pero preclara, en los propios Autos de fecha 14 y 19 de diciembre de 2018 (recurso 908/2016 y 900/2016, respectivamente), en relación con el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, se establece que la tacha de inconstitucionalidad podría extenderse al Real Decreto-Ley 3/2016. Y si no fue así, es porque no constituía el objeto de aquel proceso, ni orbitaba la contienda litigiosa, directa o indirectamente, sobre la legitimidad constitucional de este Decreto-ley. Sin embargo, si el Decreto-ley 2/2016 es inconstitucional por regular la obligación tributaria de pago a cuenta, a fortirori lo es el Decreto-ley 3/2016 que emprende una reforma integral de la base imponible de la obligación tributaria principal del Impuesto sobre Sociedades.