Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 52

El control de constitucionalidad del Decreto-ley supone la verificación de que su excepcional utilización no franquea los límites formal y material previstos en el artículo 86.1 de la Constitución. En efecto, según reiterada jurisprudencia del TC, el test de constitucionalidad de un Decreto-ley debe sortear un doble control formal y material, a saber: i) la concurrencia del presupuesto habilitante de su excepcional utilización, que se identifica con la “extraordinaria y urgente necesidad” (control formal) y; ii) la no “afectación” del ámbito material negativo delimitado, en el que, ni siquiera concurriendo el presupuesto habilitante, puede penetrar el Decreto-Ley (control material). Aquí vamos a ocuparnos exclusivamente de este segundo aspecto, del canon de constitucionalidad destilado por la jurisprudencia constitucional que sienta, en cuanto aquí nos interesa, una turbia relación dialéctica con el Impuesto sobre Sociedades.

El art. 86.1 CE delimita un ámbito material negativo en el que el Decreto-Ley no puede penetrar. En particular, y en cuanto aquí nos interesa, la legislación de urgencia no podrá “afectar” a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que se incardina el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

Una interpretación literalista del término “afectar”, conllevaría la expulsión del Decreto-ley del ámbito jurídico-tributario; tesis maximalista que, como hemos apuntado más arriba, fue desechada por el Tribunal Constitucional en sus primeras sentencias. Sin embargo, la relación umbilical existente entre el principio de legalidad y la materia tributaria, y su excepcional derogación por la legislación de urgencia emanada del Poder Ejecutivo, supuso la inicial identificación, o asimilación, del ámbito material excluido, con la reserva material de ley tributaria. Nótese que el art. 133.1 CE proclama que la potestad originaria para establecer tributos corresponde al Estado mediante Ley, que bien podía entenderse como Ley en sentido formal, y que el art. 31.3 CE, ubicado sistemáticamente en el Título I, prevé que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley. Ciertamente no se trataría de una reserva absoluta de Ley, repelente de cualquier género de normación reglamentaria, pero sí de una reserva relativa que cubriría la creación ex novo del tributo, y la determinación de los elementos esenciales o configuradores de la obligación tributaria.

Esta tesis, que, podríamos denominar “doctrina de la coextensión”, supone la identificación entre reserva relativa de ley tributaria y el ámbito material excluido del Decreto-ley, y se explica por la confusión que anida en la textura híbrida de esta excepcional forma de producción normativa. Su más primitiva formulación la encontramos en la STC 6/83 (FD 4)6, y se mantendría incólume en las posteriores SSTC 41/1983 y 51/1983, hasta que con la STC 182/97 se procede a “matizar explícitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y alcance de los límites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria” (FD 8)7.

En síntesis, la matización consiste en vincular el ámbito material excluido del Decreto-ley no tanto con la reserva relativa de ley tributaria (art. 31.3 CE), como con el deber constitucional de contribuir al levantamiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE)8.

En particular, la STC 182/97 sostiene que:

“Conforme a la propia literalidad del artjusticia tributaria y los objetivos. 31.1 CE queda claro, pues, que el Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. Lo que no significa otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el establecimiento del sistema tributario, de modo que ‘la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes’, como se afirmó en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4.º De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”.

De esta forma, el cambio de orientación jurisprudencial, no es más que una “matización”, que viene a conectar la alteración, –o “afectación”–, del régimen general o de los elementos esenciales del tributo, cubiertos por la reserva de ley (artículo 31.3 de la CE), con el deber constitucional de contribuir (artículo 31.1 de la CE). A este planteamiento se añade un tercer elemento que es la consideración al tributo “afectado”, a su naturaleza, estructura y función en el entero sistema tributario, y su propia permeabilidad al principio de capacidad económica (FD 7 de la STC 182/97 in fine).

Por ende, la imbricación del deber constitucional de contribuir requiere un examen de cada concreta figura tributaria “afectada”, su relación con el principio de capacidad económica, su función redistributiva, su carácter general o su reflejo en la presión fiscal global que soportan los ciudadanos. Así, en la STC 137/2003 de 3 de julio, al enjuiciar la constitucionalidad del Real Decreto-ley 12/1995, en la STC 108/2004, de 30 de junio, al enjuiciar la modificación de los tipos de gravamen operada en el impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas operada por el Real Decreto-Ley 12/1996 de 26 de julio, o en la STC 189/2005 en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Cualquier alteración de un elemento esencial del IRPF afecta al deber constitucional de contribuir, y constituye materia vedada al Decreto-ley, porque como declaraba la misma STC 189/2005, en relación a la modificación operada en tratamiento tributario de los incrementos y disminuciones de patrimoniales, los preceptos impugnados “han afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, pues al modificar el régimen tributario de los incrementos y disminuciones patrimoniales en un tributo que, como el impuesto sobre la renta de las personas físicas constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario, se ha alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que, conforme a la doctrina de este Tribunal (SSTC 182/1997 (RTC 1997, 182), 137/2003 (RTC 2003, 137), y 108/2004 (RTC 2004, 108), ya citadas), están prohibido por el art. 86. 1 CE”.

Esta doctrina, ha sido seguida por la STC 73/2017, de 8 de junio de 2017, que al declarar la inconstitucionalidad de la llamada Declaración Tributaria Especial (la mal llamada amnistía fiscal), que extendería su tesis sobre el IRPF al Impuesto sobre Sociedades, razonando en su FD 3 en los siguientes términos:

“Por otra parte, al IS se le puede considerar, junto con el IRPF, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España. Se trata de otro tributo global sobre la renta, aunque en este caso de las personas jurídicas, que, con su integración con el IRPF, complementa el gravamen de uno los de índices de capacidad económica más importantes: la renta. De esta manera, sirve también al objetivo de personalizar el reparto de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica y de igualdad, coadyuvando al cumplimiento de los principios de justicia tributaria y los objetivos de redistribución de la renta. Por tanto, la alteración sustancial de sus elementos esenciales podría afectar también al modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de las personas jurídicas que pongan de manifiesto una capacidad económica gravable”.

Y la todavía más reciente STC 78/2020, de 1 de julio, confirma la intangibilidad material del Impuesto sobre Sociedades al declarar la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, que ahora nos ocupa. Esta sentencia, que se pronuncia sobre sendas cuestiones de constitucionalidad planteadas por la Audiencia Nacional, constituye la más acendrada aplicación del canon de constitucionalidad depurado por la jurisprudencia constitucional, convirtiendo el Impuesto de Sociedades en un campo minado para el Decreto-ley.