Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 54

Las SSTC 73/2017 y 78/2020 configuran, para el Impuesto sobre Sociedades, un espacio de intangibilidad material impermeable al Decreto-ley, que puede impactar en el vigente Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social9. Casi nos atreveríamos a decir que su futura declaración de inconstitucionalidad puede haber sido inducida por los mismos Autos de 14 y 19 de diciembre de 2018 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y en los que de forma velada se insinúa la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016.

Si esta inconstitucionalidad se nos antoja de una claridad meridiana para el RD-Ley 3/2016, admitiría alguna sombra de duda con el Decreto-ley 2/2016 ahora sentenciado. Nótese que, aun aplicando el canon de constitucionalidad decantado por la jurisprudencia constitucional, hay doble circunstancia que podría enturbiar su inconstitucionalidad ahora declarada, y es que no estamos aquí ante una obligación tributaria principal, sino ante un pago fraccionado a cuenta, y que, por la propia mecánica liquidatoria del IS, va a minorar la cuota tributaria final de la autoliquidación anual, dando lugar a la correspondiente devolución tributaria si el pago a cuenta ha sido excesivo. O podría haberse contraargumentado que el Decreto-ley no afectaba a un elemento esencial de la obligación tributaria principal, sino a un pago a cuenta que posteriormente se toma en consideración en la cuota tributaria anual. Con todo, este innegable efecto meramente temporal produce también un inexorable efecto financiero nocivo para el sujeto pasivo, que debe resarcirse con el interés de demora del pago a cuenta excesivo.

Sin embargo, esta razonable penumbra de constitucionalidad era esclarecida por la Audiencia Nacional, al denunciar la desconexión del sistema de cálculo del pago fraccionado con la base imponible definida por el impuesto que, no lo olvidemos, constituye la magnitud de la riqueza gravada con el hecho imponible que revela la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto pasivo. Ese es, a nuestro juicio, el punto crítico del reformado sistema de cálculo del pago fraccionado, y sobre el que, lamentablemente, el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado. Apreciada la incompatibilidad sustancial entre el Decreto-ley y el Impuesto sobre Sociedades, se ha abstenido de entrar en la inconstitucionalidad que incuba el Decreto-ley cuestionado por su indolente displicencia hacia la capacidad económica gravada por el tributo. El pasivo rol como legislador negativo que le atribuye el modelo kelseniano de justicia constitucional, le permite hacer dejación de esa función nomofiláctica, hoy tan querida por nuestro Tribunal Supremo. Pero hubiera sido, sin duda, encomiable que hubiera perforado la membrana formal adherida al núcleo del debate sobre el principio constitucional de capacidad económica, coadyuvando, también en este punto, a establecer la compatibilidad lógica de la norma cuestionada con el art. 31.1 CE. En cualquier caso, la sentencia nos deja ya una doctrina clara,–si es que no lo estaba ya–, y es el sombrío futuro que pacientemente espera al Real Decreto-ley 3/2016. Una vez más, el realismo mágico escribe su particular crónica de una sentencia anunciada.

1. Sobre el uso abusivo del Decreto-ley, véase el amplio y autorizado estudio de ARAGÓN REYES, M: “Uso y abuso del Decreto-ley. Una propuesta de reinterpretación constitucional”, Iustel, Madrid, 2016. Según este autor, el “escaso vigor de nuestro parlamentarismo” y la “laxa interpretación jurídica que se ha otorgado al art. 86 CE” estarían en la base de su conversión en un “modo cuasi ordinario de legislar”. A estos factores habría que añadir, a nuestro juicio, y en cuanto aquí nos interesa, la perentoria pulsión recaudatoria para cumplir, intempestivamente, las exigencias de estabilidad presupuestaria de inducción europea.

2. En realidad, no sólo el Derecho francés conoció la figura de los décret-lois, desde el Primer y el Segundo Imperio, sino también Italia desde el Estatuto Albertino, o la Ale-mania de entreguerras, donde la “ley de habilitación” del art. 48 de la Constitución de Weimar serviría de cobertura formal a la “ley de plenos poderes” de la Alemania nazi, de infausto recuerdo. Sobre el particular, véase ARAGÓN REYES, op, cit, p. 21 y ss.

3. Es el caso del Real Decreto-Ley 17/2018 que modifica el sujeto pasivo del IAJD de préstamos hipotecarios, que sale al paso de la ácida polémica que se suscitó en el seno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la que hubo de convocarse un Pleno jurisdiccional para confirmar su inveterada jurisprudencia sobre el sujeto pasivo. En realidad, el Decreto-ley no invade “materia tributaria” vedada, pero sí supone una perversión política del test de urgencia del art. 86.1 CE, al no tener otra finalidad que enmendar una jurisprudencia consolidada del Alto Tribunal, al socaire del impacto mediático de tres sentencias que la habían cuestionado. En efecto, su Exposición de Motivos anuda la “extraordinaria y urgente necesidad” a la situación de “incertidumbre” generada por la sucesión de sentencias contradictorias, que demandaría un marco jurídico estable tan esencial para el “desenvolvimiento normal del tráfico hipotecario”. Y conecta el “presupuesto habilitante de urgencia de este Decreto-Ley”, con la inaplazable necesidad de “poner fin de manera inmediata a la incertidumbre e inseguridad”, toda vez que la “indeterminación” habría generado parálisis del mercado hipotecario. La invocación de la situación extraordinaria de inseguridad e incertidumbre constituye una novedosa justificación de la urgencia que, sin embargo, no se compadece con la realidad, máxime cuando el Pleno de la Sala Tercera ya había reducido su jurisprudencia disidente a un fenómeno episódico. Y así lo reconoce de forma palmaria la propia Exposición de Motivos cuando dice que “el 6 de noviembre de 2018, el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, ha acordado volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación de pago del impuesto”. Por lo demás, seguridad jurídica y extraordinaria y urgente necesidad son casi un oxímoron, en el que la seguridad jurídica demanda certidumbre y previsibilidad, y la urgencia inaplazable conmina a una acción normativa inmediata, que no puede sacrificarse a la tramitación ordinaria de un proyecto de ley. Un cambio normativo urgente que, por mor de la seguridad jurídica, pretende acabar con una dilatada jurisprudencia sobre el sujeto pasivo del AJD, para afianzar la jurisprudencia disidente, ya pulverizada por el Pleno jurisdiccional, no sólo nos aboca a una aporía irreductible, sino que tampoco se compadece con la necesaria conexión causal de las medidas legislativas implementadas con la situación de urgencia definida. Para un estudio en profundidad de la problemática, constitucional y comunitaria, de la modificación de urgencia del sujeto pasivo del AJD, véase DE JUAN CASADEVALL, J: “La reforma del IAJD de préstamos hipotecarios por el Real Decreto-Ley 17/2018: efectos colaterales de una precipitada técnica legislativa”, que fue galardonada con el Premio del Centro de Estudios Financieros 2019 en la modalidad de Tributación, y publicado por la Revista Contabilidad y Tributación núm. 437-438, 2019, p. 5 a 42.

4. El art. 3 de la ley 4/2008 había modificado el art. 33 y 36 de la Ley 19/91, del Impuesto sobre el Patrimonio, para bonificar al 100 por 100 la cuota tributaria y eliminar la obligación de autoliquidar el impuesto. Es decir, sumergía al impuesto en un estado letárgico que, en la práctica y como corroboraba el título de la Ley 4/2008, equivalía a su supresión de facto. El Real Decreto-ley 13/2011 restablecía el impuesto sobre el patrimonio para 2011 y 2012, con un carácter pretendidamente temporal que se ha visto desmentido por sucesivas prórrogas temporales, a las que, mutatis mutandis, pueden extenderse las consideraciones que efectuamos en este epígrafe Es el caso del art. 4 del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, restablece con carácter temporal el IP durante 2017, y desplaza la bonificación general a 2018; del Art. 3 del Real Decreto-ley 27/2018, de 28 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral, restablece con carácter temporal el IP durante 2019, y desplaza la bonificación general a 2020; o del art. 3 del Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social, restablece con carácter temporal el IP durante 2020, y desplaza la bonificación general a 2021. La repetición secuencial de esta defectuosa técnica legislativa, interpolada por el no menos dudoso recurso a la ley anual de Presupuestos, no sólo convierte en normal lo que se pretendía excepcional, sino que además pugna con la reconocida obsolescencia del impuesto proclamada en la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 de “supresión” del IP, permitiendo que el Ejecutivo, sin ampararse en una extraordinaria y urgente de necesidad (art. 86 CE), formalmente explicitada, excepcione, con periodicidad anual, la bonificación íntegra establecida por el legislador ordinario, diluyendo totalmente así su vocación normativa. Para un más completo análisis de su constitucionalidad, véase DE JUAN CASADEVALL, J: “Reflexiones sobre la constitucionalidad del Real Decreto-ley de reinstauración del impuesto sobre el patrimonio”, Quincena Fiscal núm. 19, 2012, pp. 127 y ss.

5. Es el caso del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. El Real Decreto-Ley no formula con claridad cuál es su justificación. Sin embargo, de su Exposición de Motivos, y de su propio título, parece colegirse que su justificación radica en la reducción del déficit público, el aumento de la recaudación y el equilibrio presupuestario. Ahora bien, si ésta es la justificación para la excepcional utilización de la legislación de urgencia, no se alcanza a comprender el porqué de la necesidad de la inmediatez de la medida. No estamos ante un problema de déficit recaudatorio sobrevenido, que demandara una respuesta legislativa inmediata que no pudiera demorarse a la adopción de una ley ordinaria, siquiera por procedimiento legislativo de urgencia; sino ante un déficit estructural, provocado por la debilidad de beneficios empresariales por la aguda crisis económica, que venía arrastrándose desde hacía años y que, paradójicamente, el propio Real Decreto-Ley reconocía que ya había empezado a remitir. La lucha contra el déficit público y el endeudamiento era, desgraciadamente, un problema estructural de nuestras finanzas públicas generado por la fuerte contracción del ciclo económico y la escalada de la prima de riesgo, no un novedoso y sobrevenido problema que había que atajar de forma inmediata recurriendo a este excepcional instrumento normativo. Y si se entendiera, –que el Decreto-Ley no lo dice– que se trata de un déficit coyuntural sobrevenido, –lo que tampoco parece compadecerse con el clima de recuperación económica y de los ingresos que describe la propia Exposición de Motivos–, existía margen temporal para recurrir a la legislación ordinaria. Como reza el propio Expositivo I del Decreto-Ley, desde mediados de julio, el Ejecutivo conocía la “Decisión (UE) 2016/1222 del Consejo, de 12 de julio, por la que se establece que España no ha tomado medidas eficaces para seguir la Recomendación de 21 de junio de 2013 del Consejo”. Y desde entonces, podría haber reaccionado, por ejemplo, tramitando por el procedimiento de urgencia, y en lectura única, una ley ordinaria. A fortiori, y como se reconoce de forma palmaria, el Ejecutivo conocía los requerimientos comunitarios de déficit excesivo desde 2013 y no los había implementado eficazmente. Por ende, no existe ninguna razón de urgencia extra ordinem que avale el sacrificio de la potestad legislativa ordinaria (artículo 66.1 de la CE) en beneficio de una perentoria y sobrevenida situación económica desconocida, y que, de concurrir, podía, y debía haberse suturado por vía presupuestaria o legislativa ordinaria.

6. Seguía aquí la jurisprudencia la tesis defendida por MARTÍN QUERALT consistente en identificar las materias excluidas de Decreto-ley con la reserva material de ley tributaria. MARTÍN QUERALT: “La ordenación constitucional del Decreto-ley en materia tributaria”. REDF núm. 24. 1979.

7. La sentencia emplea, al menos en dos ocasiones, el término “matizar”, reiteración enfática que nos parece relevante en el lento y pausado íter evolutivo de la jurisprudencia constitucional, porque matizar no es lo mismo que revisar o modificar. Precisamente por ser una mera matización crítica, la primitiva doctrina no se abandona por completo, sino que coadyuva, y pasa a constituir un ingrediente esencial, de la novedosa doctrina que inaugura la STC 182/1997. Y es que, aun cuando la matización introducida en esta sentencia nos parece plenamente justificado, tampoco podemos obviar que existen derechos fundamentales proclamados en el mismo Título I que presentan una íntima conexión con el principio de legalidad, como es el caso del derecho a participar en los asuntos públicos directamente o por medio de representantes libremente elegidos (art. 23.1 CE), y no podemos olvidar la honda significación que la representación parlamentaria tiene en nuestro sistema constitucional, y en la democracia parlamentaria clásica, por mor del principio de autoimposición, en el establecimiento y aprobación de los tributos.

8. Cambio de orientación que nos parece plenamente justificado y que el Tribunal Constitucional fundamenta jurídicamente aduciendo que “A los efectos de la interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso vincular –como se hizo en la STC 6/1983– el ámbito del art. 86.1 CE (‘afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I’, entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3 CE (‘sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley’) y el art. 133.1 CE (‘la potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley’), como si fueran ámbitos coextensos; de modo que cualquier modificación tributaria que afecte a los elementos o aspectos del tributo cubiertos por el ámbito de la reserva de Ley en la materia, quedarán vedados a su regulación mediante Decreto-Ley. Un esfuerzo hermeneútico semejante no se concilia con el propio sentido literal del precepto constitucional, que limita el ámbito material del Decreto-ley sin referencia alguna a la reserva de Ley”. Por lo demás, esta nueva orientación ha sido avalada también por la doctrina. Véase FALCÓN Y TELLA: “Decreto-ley, reserva de ley y deber de contribuir: nuevas orientaciones de la jurisprudencia constitucional”. Quincena Fiscal Aranzadi núm. 19/1997. Y había sido avanzada por otros autores, como PÉREZ ROYO, que sostenía que “el deber de contribuir, entendido como elemento integrante del estatuto del ciudadano, debe considerarse afectado únicamente por las medidas que alcancen, desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo, una cierta relevancia respecto del conjunto del sistema tributario”, por lo que debería evaluarse la trascendencia de las concretas medidas tributarias respecto al establecimiento, conservación y mejora del sistema tributario. PÉREZ ROYO: “Principio de legalidad, deber de contribuir, y Decretos-leyes en materia tributaria”. REDC, núm. 13. 1985.

9. Este Decreto-ley constituye lo que, en expresión plástica, se ha calificado como “Decreto-ley ómnibus”. En lo que se refiere estrictamente al Impuesto sobre Sociedades, el Decreto-Ley 3/2016 “afecta” a un extenso elenco de normas que inciden en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como son i) los límites para la compensación de bases imponibles negativas aplicables a grandes empresas; ii) los límites para la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuestos diferidos; iii) la imputación de rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades participadas; iv) la no deducibilidad de pérdidas por deterioro de inmovilizado material, valores representativos de la participación o de deuda pública; v) efectos fiscales de las variaciones de valor por aplicación del criterio de valor razonable; vi) la exención de dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores, y vii) eliminación en base de la doble imposición. Adicionalmente, introduce una novedosa limitación a la deducción de la doble imposición en cuota. Pero no se limita a acometer esta reforma integral de la base imponible de este impuesto, sino que incide también en el régimen fiscal de cooperativas, en el Impuesto sobre el Patrimonio, Impuestos Especiales, en la propia Ley General Tributaria, y en normas de Seguridad Social. ARAGÓN REYES, M, op. cit, p. 101 y ss.