Читать книгу Tratado de la SOCIMI - David Calzada Criado - Страница 41

La regulación del objeto social de las SOCIMI (artículo 2.1), del requisito de inversión según el cual las SOCIMI deberán contar con al menos un 80% de activos aptos y con un 80% de rentas cualificadas procedentes de dichos activos (artículo 3), la posibilidad de llevar a cabo actividades accesorias, entendiéndose como tales aquellas cuyas rentas representen menos del 20% de las rentas de la sociedad (artículo 2.6) y el período transitorio de dos años para cumplir con los requisitos de inversión (Disposición Transitoria Primera), constituyen un complejo entramado que suscita no pocas cuestiones controvertidas.

Comencemos señalando que, de acuerdo con el tenor literal del artículo 3 de la Ley, una SOCIMI podría desempeñar cualquier tipo de actividad, relacionada o no con la tenencia de inmuebles, en la medida en que las rentas de dicha actividad no alcancen el 20% de las rentas globales de la entidad, y dichas rentas se beneficiarían del régimen fiscal especial, tributando al 0%. De ser así, la relevancia de que una determinada actividad cualifique como accesoria o no radicaría en que, de no entenderse accesoria por considerar que forma parte de la propia actividad de arrendamiento, las rentas que se generen por dicha actividad serían rentas aptas y computarían (positivamente) a la hora de verificar el cumplimiento del requisito del 80% de rentas cualificadas. Por ejemplo, la DGT en consulta V2584-14 consideró que el mantenimiento de edificios arrendados no genera ingresos distintos a los propios del arrendamiento.

Como decíamos, esta cuestión puede resultar de crucial trascendencia en los casos de SOCIMI que exploten en arrendamiento edificios que alberguen hoteles o residencias (lo mismo cabría señalar, probablemente, con respecto al alquiler de apartamentos turísticos) prestando una serie de servicios adicionales al propio alquiler, como pudieran ser servicios de lavandería, limpieza, seguridad o incluso catering. La calificación de las rentas derivadas de esos servicios como inherentes o no al arrendamiento del inmueble podría tener un impacto relevante en el cumplimiento del requisito del 80% de rentas cualificadas por arrendamiento (o dividendos) que mencionamos.

El artículo 2.6 de la Ley define actividades accesorias como «aquellas que en su conjunto sus rentas representen menos del 20% de las rentas de la sociedad en cada período impositivo». Por tanto, el legislador parece haber optado por una caracterización exclusivamente cuantitativa, y no cualitativa, del concepto de accesoriedad. Esto es, una actividad que nada tenga que ver con el sector inmobiliario (por ejemplo, la fabricación de calzado) podría ser desarrollada por una SOCIMI y beneficiarse del tipo impositivo del 0% en la medida en que las rentas generadas por dicha actividad no superen el umbral del 20%, pues se trataría de una actividad accesoria. Cabría plantearse si la intención del legislador fue la de limitar el quantum de las actividades accesorias al arrendamiento que una SOCIMI podría llevar a cabo (i.e. conceptualización cualitativa y cuantitativa, al mismo tiempo, de lo que es una actividad accesoria), de forma que el requisito del objeto social (regulado en el mismo artículo 2) se entendería incumplido si dichas actividades accesorias exceden del 20% establecido. De ser esto así, en el ejemplo, extremo, de la fábrica de calzado que mencionamos, se podría entender que las rentas derivadas de dicha actividad no se beneficiarían del tipo del 0% por no tratarse de una actividad «cualitativamente» accesoria a la de arrendamiento. Según esta interpretación, ¿qué actividades podrían considerarse accesorias a la de arrendamiento? Tal vez, los servicios de seguridad, de limpieza o de lavandería a los que antes nos referíamos que, en caso de exceder del 20% de las rentas de la entidad, dejarían de considerarse accesorias y podría considerarse incumplido el requisito del objeto social principal.

Al hilo de esta discusión, debemos señalar que las consecuencias de no cumplir el requisito del objeto social o el requisito del 80% de rentas cualificadas no son necesariamente las mismas: por ejemplo, el requisito relativo al objeto social debe cumplirse en el momento de optar por el régimen especial y, entendemos, durante todo el período transitorio de dos años desde la opción por el régimen; en tanto que para cumplir el requisito del 80% de rentas aptas se dispone de los dos años de período transitorio.

No se consideran accesorias las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles o de participaciones aptas en otras entidades una vez transcurridos los tres años de mantenimiento de dichos activos, incluso aunque se transmita la totalidad de la cartera de activos (consulta V0181-17).

En cuanto al período transitorio de dos años para cumplir con el requisito del 80% de activos y la generación de rentas aptas o cualificadas, señalar que podría llevar a confusión sobre la posibilidad de que una SOCIMI realice cualquier tipo de actividad en ese período si no fuera por la necesidad de cumplir con el requisito del objeto social principal. Por ejemplo, una sociedad que durante el período transitorio tenga inmuebles en arrendamiento y promociones inmobiliarias en curso destinadas a la venta podría no cualificar como SOCIMI si el peso de esta segunda actividad fuera superior al de la actividad de arrendamiento, y ello incluso aunque al cabo de dos años la actividad exclusiva de la sociedad fuera el arrendamiento de inmuebles por haber vendido los inmuebles resultantes de la promoción (i.e. si se considerase que el objeto social principal de la SOCIMI durante ese período transitorio –y en el momento de optar por el régimen de SOCIMI– no era el arrendamiento de inmuebles sino la promoción de inmuebles para su venta). Es más, de prosperar la tesis de la concepción cualitativa y cuantitativa de las actividades accesorias, la realización de actividades que no guarden ninguna relación con la actividad de arrendamiento podría considerarse un incumplimiento del requisito establecido en el artículo 2.6 de la Ley, con independencia del peso relativo de estas actividades.

Aunque, en principio, la conclusión que acabamos de exponer pueda parecer rígida y resultante de una interpretación estricta de la norma, no lo parecería si, en lugar de la promoción de inmuebles para la venta, la actividad paralela al arrendamiento fuera, siguiendo con el mismo ejemplo, la fabricación y venta de calzado.

Incluso si aceptamos la concepción exclusivamente cuantitativa del concepto de actividad accesoria, no debe olvidarse que cualquier actividad distinta del arrendamiento de inmuebles urbanos (por muy relacionada que esté con el mundo inmobiliario) no puede suponer más del 20% de las rentas (ni de los activos) de una SOCIMI una vez transcurrido el período transitorio, pero nunca, ni siquiera durante el período transitorio, su peso puede ser tal que el arrendamiento de bienes inmuebles deje de ser el objeto social principal de la entidad.

Entendemos que el requisito del objeto social principal podrá ser verificado por la Agencia Tributaria mediante las oportunas actuaciones de comprobación atendiendo a las actividades realmente llevadas a cabo por la sociedad, con independencia del objeto social principal que conste en los estatutos de la entidad.

1. Consulta de la DGT V0346-14, de 11 de febrero de 2014, y V0181-17, de 26 de enero de 2017.

2. Consulta de la DGT V3308-14, de 11 de diciembre de 2014, V3414-15, de 6 de noviembre de 2015, V4461-16, de 17 de octubre, y V5219-16, de 7 de diciembre de 2016.

3. Consulta de la DGT V0346-14, de 11 de febrero de 2014 y V3308-14, de 11 de diciembre de 2014

4. Consulta de la DGT V0181-17 de 26 de enero de 2017.

5. Consulta de la DGT V1345-12 de 21 de junio de 2012.

6. Consulta de la DGT V2193-13 de 4 de julio de 2013.

7. Consulta de la DGT V2214-10, de 5 de octubre de 2010.

8. Consulta de la DGT V2759-13, de 19 de septiembre de 2013, V4908-16, de 14 de noviembre de 2016 y V0508-17, de 27 de febrero de 2017.

9. Consulta de la DGT V2759-13, de 19 de septiembre de 2013, y V5108-16, de 25 de noviembre de 2016.

10. Consulta de la DGT V0535-11, de 4 de marzo de 2011 y V5108-16, de 25 de noviembre de 2016.

11. Consulta de la DGT V4961-16, de 15 de noviembre de 2016.

12. Consulta de la DGT V2759-13, de 19 de septiembre de 2013, y V5108-16, de 25 de noviembre de 2016.

13. Consultas de la DGT V2759-13 y V2760-13, de 19 de septiembre de 2013.

14. Consulta de la DGT V0112-14, de 20 de enero de 2014.

15. Consulta de la DGT V0112-14, de 20 de enero de 2014.

16. Consulta de la DGT V1533-14, de 11 de junio de 2014, V3308-14, de 11 de diciembre, y V1990-15, de 25 de junio de 2015.

17. Consulta de la DGT V2433-15, de 30 de julio de 2015, V0533-16, de 9 de febrero de 2016, y V1905-16, de 24 de abril de 2016.

18. Consulta de la DGT V1905-16, de 24 de abril de 2016.

19. Consulta de la DGT V2760-13, de 19 de septiembre de 2013.

20. Consulta de la DGT V0112-14, de 20 de enero de 2014.