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− Indique los impuestos indirectos existentes en su país.

Dentro de los tributos indirectos, a nivel nacional, hallamos al Impuesto al Valor Agregado, (IVA), los Impuestos internos (gravamen específico), Impuesto a los débitos y créditos bancarios (general con una capacidad contributiva cuestionable), y el Impuesto sobre los combustibles líquidos y al dióxido de carbono. Asimismo, a nivel provincial, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB) constituye el gravamen indirecto por excelencia, alcanzando en forma amplia el ejercicio de una actividad comercial en una jurisdicción, siendo el Convenio Multilateral un instrumento normativo vital para evitar la doble o múltiple imposición horizontal.

No podemos dejar de señalar que a nivel de la CABA, se ha dictado la ley 4761 de la Ciudad de Buenos Aires conocida como de Promoción de las Actividades de Diseño en el mentado éjido, con diferimiento en el pago del ISIB y con exenciones en el Impuesto de sellos y en diversas tasas (Contribuciones y Derechos de Delineaciones y Construcciones, Impuesto Inmobiliario y Tasa Retributiva de los Servicios de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Territorial y de Pavimentos y Aceras). Para gozar de todo ello, resulta fundamental el cumplimiento de los requisitos de la ubicación geográfica de la actividad por desarrollar en dicha jurisdicción.

− Dentro de los impuestos indirectos, identifique las particularidades que pudieran resultar de aplicación en el mundo de la moda. Con especial referencia al comercio electrónico.

De todos los impuestos indirectos enunciados, no dudamos que el IVA y el ISIB constituyen los aplicables a la actividad del mundo de la moda. En efecto, podemos advertir que, en materia de importación, lo que constituye un hecho imponible en IVA a la alícuota general del 21%, se aplican distintos regímenes de percepción como pagos a cuentas (IG, ISIB y el propio IVA) al momento de despacho a plaza. Por otro lado, en relación con las ventas de productos o servicios (caso de los diseños) a través de un medio electrónico (generalmente, comercio electrónico), al igual que en las cesiones de licencias o marcas, ambos impuestos suponen una profundización especializada.

Si la venta de bienes se realiza mediante el medio electrónico, éste sólo revestirá su canal de comunicación y eventualmente de pago. Por ende, la modalidad de venta vía telemática no supondrá fiscalmente sino otro canal de difusión, gestión y operación comercial. De este modo, el producto será despachado y deberá ser entregado en un local de ventas al público, o bien entregado en el domicilio del adquirente. Aquí podría plantearse situaciones conflictivas cuando la entrega del producto resulte en el extranjero (exportación del bien se halla exenta) pero el adquirente resulte un sujeto residente del país. La documentación de respaldo permitirá calificar en forma efectiva la gravabilidad o exención de tal transferencia. El problema técnico se plantea con la prestación de servicios telemáticos (o denominados “on line”). Así, tal como lo explicáramos recientemente84, Argentina ha brindado un tratamiento especial en este gravamen al consumo a los servicios digitales, definiéndolos a partir de un detalle de prestaciones y, en particular, complementado por el listado de sujetos cuya prestación involucrada dará lugar a su gravabilidad. De este modo, incorpora en forma especial y limitada, como art. 1 inc. e) de la ley de IVA (LIVA), con el carácter de nuevo hecho imponible, a la importación de los servicios digitales prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en nuestro país. Ello consolida la postura argentina en la aplicación del criterio de país de destino en la imposición al consumo. Advertimos además que la mecánica elegida genera un incremento en el costo de los servicios que los usuarios deberán soportar a una alícuota general del 21%. Sostiene Marchevsky85 que, antes del dictado de esta ley, tales servicios quedaban comprendidos en la norma general del apartado 21, inciso e), artículo 3 que incluía “las restantes locaciones y prestaciones”, en tanto se realizaran sin relación de dependencia y siempre que resultaren a título oneroso. Sin embargo, debemos destacar que la modificación normativa de la ley 27.430 incorpora una definición con alcance concreto (y lo complejo de ello) de los servicios digitales, bajo el paraguas sui generis de la “utilización o explotación efectiva” aplicable a la importación de servicios en general y, a la de servicios digitales en particular. Debemos recordar que desde el 2011, se aplica en nuestro país la Resolución General (AFIP) 2955 mediante la cual, en el contexto otrora vigente, se creó un régimen especial de ingreso del impuesto al valor agregado aplicable a las operaciones de venta de cosas muebles nuevas, locaciones y prestaciones de obras y/o servicios concertadas y/o perfeccionadas electrónicamente a través de "portales virtuales". Así, se entiende por "portales virtuales" a aquellos sitios alojados en páginas "web" disponibles en "Internet" a través de los cuales se prestan servicios, entre otros, de intermediación en las operaciones detalladas en el párrafo anterior, independientemente de la forma de instrumentación y modalidad que se adopte para tal fin.

De este modo, se advierte que en el art. 1 de la LIVA se agrega el inciso e) el cual, se vincula en forma directa, en cuanto al objeto del gravamen, con el inciso m), apartado 21 del inciso e) del artículo 3 de la ley. El citado inciso m) define los servicios digitales, “cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización”, a “aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima”. Debe observarse que la importación de servicios digitales ya estaba alcanzada por el IVA a través del inciso d) del artículo 1 de su plexo86, cuando los prestatarios resultan sujetos del IVA por otros hechos imponibles, revistiendo la calidad de responsables inscriptos en el gravamen. Es decir que, este nuevo inciso incorporado sólo operará cuando dichas importaciones de servicios, el sujeto prestatario (es decir, quien utiliza el servicio adquirido) no resulte el ya previsto en el inciso d). Pues bien, en virtud a esta primera limitación subjetiva del prestatario, advertimos que el alcance de la reforma sólo afecta, respecto de los servicios digitales a:

1. Los consumidores finales.

2. Los monotributistas (régimen simplificado de contribuyentes en el sistema argentino).

3. Sujetos exentos.

Al hallarse dichos prestatarios en Argentina, se evidencia la inclusión del conocido B2C (Bussiness to Consumer) al ámbito de la gravabilidad del IVA en los servicios digitales. El mayor conflicto, incluso a nivel internacional87, consiste en definir cuál resulta el mejor mecanismo de recaudación del tributo.

Ahora bien, para aquellos sujetos prestatarios que revistan la calidad de responsables inscriptos, quienes a la sazón, se hallaban alcanzados previamente por la norma general de importación de servicio, la reforma introdujo novedades. En efecto, para estos sujetos, se presume salvo prueba en contrario, y a los fines de los servicios digitales, que la utilización o explotación efectiva del servicio que contratan se lleva a cabo en la jurisdicción en que se verifiquen los siguientes presupuestos:

a) Si los servicios son recibidos a través de la utilización de teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil de la tarjeta SIM.

b) Si se reciben mediante otros dispositivos: en el país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio. Se considera como dirección IP al identificador numérico único formado por valores binarios asignado a un dispositivo electrónico.

Sin embargo, para los nuevos sujetos incorporados como prestatarios al momento de definir el hecho imponible (consumidores finales, monotributistas y sujetos exentos), la ley presume, en este caso sin admitir prueba en contrario, que la utilización o explotación efectiva en la República Argentina tiene lugar cuando allí se encuentre:

a) La dirección IP, del dispositivo utilizado por el cliente o código país de tarjeta SIM, conforme se especifica en el párrafo anterior; o,

b) La dirección de facturación del cliente; o,

c) La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.

Previo a la reforma, la orfandad en la definición del término servicios digitales, al igual que el lugar del sustento del hecho imponible no plasmados en la norma, generaba históricamente la falta de ingreso de tal gravamen respecto de estas prestaciones de servicios desde y hacia el exterior, hoy incorporada a través de presunciones relativas y absolutas según el caso. Amerita revisar el detalle de antecedente locales que la doctrina selecciona en relación al alcance del término lugar de utilización o explotación efectiva88.

No podemos omitir que la ley 27.430 incorpora también una norma general aplicable (no específica) tanto para la exportación como para la importación de servicios, considerando que la jurisdicción de utilización o explotación efectiva será aquella en la tenga lugar “la utilización inmediata” o “el primer acto de disposición” del intangible (servicio) en manos del prestatario. Consideramos, sin embargo, que estos términos gozan de vaguedad normativa a la luz de la variada casuística, con altos riesgos de pérdida de la recaudación pretendida, en particular en la medida que se le aplica la alícuota general del 21%.

Por ende, en materia de gravabilidad de los servicios digitales transnacionales en el IVA, la reciente modificación a la ley argentina muta en forma definitiva el criterio histórico de territorialidad (lugar donde el servicio se presta) en dicho gravamen. Se recurre al concepto de lugar de “utilización económica” o “explotación efectiva”, dependiendo de quien resulte el prestatario beneficiado definido, a través de presunciones relativas o absolutas, según el caso. Asimismo, advertimos que el carácter subjetivo del prestador (su residencia o su domicilio) constituyen los elementos basilares para considerar que nos hallamos ante el nuevo hecho imponible creado, sin prestar la verdadera atención del lugar base donde la realidad indica el servicio resulta prestado. Es decir, sólo se configurará la importación del servicio digital en la medida que dicha prestación sea llevada por un sujeto residente o domiciliado en el exterior y su “utilización económica” o “explotación efectiva” acontezca en el país.

Tales conceptos se complementan a través del art. 3 del Decreto 354/2018 (B.O. 24/4/2018) el cual dispone que el prestador de los servicios digitales no será considerado domiciliado o residente en el exterior si:

a) el sujeto prestador reviste la condición de residente en el país de acuerdo con las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.

b) No siendo residentes en el país, conforme la ley del impuesto a la las ganancias, cuenten con lugar fijo en el país.

En materia del sujeto del gravamen, el propio art. 4 de la ley incorpora un nuevo inc. i) donde incluye, a los prestatarios de los servicios digitales previstos en el inciso e) del artículo 1, es decir, que serán sujetos pasivos y responsables por deuda propia, los prestatarios importadores de servicios digitales aunque no tengan la calidad de responsables inscriptos. La complejidad práctica resulta evidente, para lo cual se debe echar mano a lo dispuesto en el primer artículo agregado a continuación del art. 27 de la ley del IVA, donde se sostiene que, en caso de mediar un intermediario en el pago, éste debe asumir el carácter de agente de percepción. Ello corresponde al rol de las tarjetas de crédito emitidas en Argentina, por ejemplo. Por ende, cuando un consumidor final deba abonar la compra de un servicio digital (música adquirida para su teléfono celular), será el intermediario (tarjeta de crédito o entidad bancaria) quien deberá cobrar e ingresar el gravamen del proveedor no residente o no domiciliado.

Así, a los fines de una simplificación recaudatoria y de administración tributaria, en ciertos casos, a los “importadores” de servicios se los eximirá de tener que inscribirse por este hecho imponible, al poner en cabeza de otro responsable, el ingreso del gravamen.

Cabe señalar que, a efectos de complementar este nuevo régimen, el organismo recaudador dictó la Resolución General (AFIP) 4240 (BO: 14/5/2018), la cual reglamenta el ingreso del gravamen a cargo de los prestatarios, con vigencia a partir del 27/6/2018, y cuya pautas generales ya obraban en el Decreto 354/2018.

Así, la doctrina89 no sólo compara la mecánica recaudatoria utilizada para los servicios digitales en otros países, sino que además, menciona los eventuales conflictos que supone que el obligado al pago resulte el prestatario, ya sea por sí o por intermediarios. En efecto, advierte, como contingencias en la aplicación práctica del sistema elegido por el legislador argentino, la dificultad en la identificación de las transacciones con servicios digitales, los pagos efectuados mediante los intermediarios extranjeros y hasta el riesgo de la doble imposición. Asimismo, la situación a nivel local se complejiza pues, a partir de la expresa delegación del art. 2 del Decreto 354/2018, la AFIP ha creado dos listados90 de prestadores de servicios digitales a efectos de definir los casos en los que los intermediarios en el pago, deben actuar como agentes de percepción.

Algunas líneas de tal normativa91 sintetizan el tema remarcando que “a los intermediarios en el pago de servicios digitales se les pueden presentar diversas situaciones a los efectos de practicar la percepción del IVA:

1. Que el prestatario sea responsable inscripto, en cuyo caso no debe practicar la percepción.

2. Que el prestatario no sea responsable inscripto, y

– que el prestador de servicios digitales del exterior no esté en ninguno de los dos listados indicados, en cuyo caso no debe practicar la percepción y es el prestatario quien debe ingresar el impuesto;

– que el prestador esté en el listado del apartado A), en cuyo caso debe practicar la percepción;

– que el prestador esté en el listado del apartado B), en cuyo caso deberá analizar la operación para determinar si debe practicar la percepción”.

Como se advierte, la complejidad preanunciada quedará en evidencia con su aplicación práctica, la que deberá ir ajustándose a los fundamentos basales es esta elección de gravabilidad.

Respecto al momento del perfeccionamiento del hecho imponible, se buscó una solución normativa uniforme, tanto para el caso de la importación de servicio general del art. 1 inc. d) como el inc. e). En ambos casos, la obligación fiscal surgirá en oportunidad de la finalización del servicio digital o al momento del pago, total o parcial, el que fuere anterior, completando ello, el art. 1 in fine del Decreto 354/18 mediante el cual se considerará que la prestación de servicio del inc. i) del art. 5 opera con el vencimiento del plazo fijado para su pago.

Por último, destacamos que el art. 7 inc. h) punto 29 de la LIVA exime el acceso y/o la descarga de libros digitales, ello con independencia de nos hallemos ante una operación B2B (art. 1 inciso d) o B2C (art. 1 inc. e).

En materia del ISIB, la Resolución 83/2002 complementada por la Resolución 14/201792, ambas de la Comisión Arbitral93, brindan pautas para la asignación de gastos e ingresos procedentes de la actividad digital, respectivamente. La primera de ellas, en sus considerandos, establece que “el ejercicio del comercio electrónico a través de medios electrónico configura una actividad extraterritorial del oferente...”, suponiendo implícitamente que nos hallamos ante operaciones por correspondencia. Por su parte, la Resolución 14/2017 establece que, los ingresos en los casos de operaciones realizadas por medios electrónicos, en el caso de venta de bienes, serán atribuidos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, entendiéndose que se trata del lugar de destino final donde los bienes serán utilizados, transformados o comercializados por el adquirente. Cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, se atenderá al siguiente orden de prelación:

“1. Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;

2. Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;

3. Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;

4. Domicilio de la sede administrativa del adquirente.

En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen”.

Por su parte, en materia de prestación de servicios mediante medios electrónicos, y salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas. Debe notarse pues que en este gravamen, en relación a la importación de servicios digitales, ellos quedarían fuera del alcance a los fines de la aplicación de los coeficientes unificados (ya que resultan servicios prestados extrafrontera), haciendo perder base imponible a la jurisdicción cuyos contribuyentes resulten prestatarios.

Recientemente, Coronello94 propone revisar si la gravabilidad actual dispuesta en IVA para los servicios digitales mediante la ley 27.430 y su convivencia con el ISIB no vulneran el compromiso de las jurisdicciones de no establecer tributos análogos a los nacionales coparticipados. También, la doctrina nacional95 ha relevado con profundidad los conflictos de naturaleza constitucional que podrían suscitarse a partir de la adopción del criterio del nexo o vínculo fiscal, y la noción de “presencia digital” o “presencia económica significativa”, mutando su histórico y legal criterio de territorialidad de la actividad desplegada, pilares de este tributo local, propio del alcance de tal jurisdicción. Tal situación se complejiza cuando existen servicios prestados extra frontera. Es un buen ejemplo de ello lo dispuesto por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia96, en tanto, resulta “inaceptable la pretensión fiscal de la provincia demandada (en el caso era Tierra del Fuego), si bajo el argumento de la existencia de un ‘punto de conexión’ en su territorio, intenta gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos una porción de actividades desarrolladas en plataformas marinas situadas en el mar territorial a extramuros de sus límites físicos, excediendo indebidamente el ámbito de sus potestades e invadiendo otra jurisdicción”.

Por su parte, en Argentina, en relación directa con los servicios digitales, desde inicios del siglo XXI, algunas jurisdicciones locales (pero el contagio resulta inminente) advirtieron las pérdidas de recaudación. Es por ello que algunos gobiernos locales ya han dictado normas en el ISIB tendientes a su gravabilidad. Tales los casos de la Ciudad de Buenos Aires, Córdoba, Santiago del Estero, Santa Fe, entre otros.

En relación al IVA y la cesión de bienes intangibles (caso del derecho de imagen, las marcas o diseños, por ejemplo), si ellos son transferidos en forma aislada e independiente, no se hallan alcanzados por el gravamen. Ello surge del último párrafo del art. 3 cuando dispone que cuando se trate de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de los escritores y músicos.