Читать книгу Internationales und Europäisches Steuerrecht - Florian Haase - Страница 87

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Fall 16:

Die natürliche Person X hat einen inländischen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt. Seit Januar 2005 ist X zusammen mit dem US-amerikanischen Staatsangehörigen Y Gesellschafter der A, einer US-amerikanischen Personengesellschaft. Am Gesellschaftsanteil des X war die ebenfalls im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehefrau E mit 50% beteiligt. Zweck der A ist in erster Linie, bebauten oder unbebauten Grundbesitz zu kaufen, zu entwickeln und zu betreiben. A erwarb im März 2003 in Texas, USA, ein bebautes Grundstück, das sie im Juni 2008 wieder veräußerte. Ferner war sie zu 20% an einer US-amerikanischen limited partnership beteiligt, die ein Shoppingcenter errichtet und Ende 2008 wieder veräußert hatte. X und E gewährten A verzinsliche Darlehen. Die Zinsen wurden im Wesentlichen auf besonderen Gesellschafterkonten gutgeschrieben und gingen zusammen mit den Darlehensvaluten infolge des wirtschaftlichen Zusammenbruchs der A im Streitjahr 2011 verloren. Der Veranlagungsbeamte B des zuständigen Finanzamts behandelte die erklärten Einkünfte für das Jahr 2011 insgesamt als gewerbliche und ließ die aufgelaufenen Zinsforderungen zum Abzug zu. Den sich daraus ergebenden Verlust verteilte er auf die X und E und stellte entsprechende Einkünfte nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG fest. Der Verlust der Gesellschafterdarlehen blieb unberücksichtigt. Zu Recht? Lösung Rn 261

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Wie bereits erläutert, gilt das Welteinkommensprinzip nicht nur für positive, sondern auch für negative Einkünfte (Verluste). Ob Verluste im Inland oder Ausland erlitten werden, ist daher für den Fall des Nichtbestehens eines DBA bzw für den Fall eines DBA mit Anrechnungsmethode hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Verluste unerheblich. Ausländische Verluste können mit inländischen Gewinnen verrechnet und unter Umständen nach § 10d EStG vorgetragen werden, so dass unmittelbar das deutsche Steueraufkommen gemindert wird.

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Es liegt nahe, dass diese Systematik Missbrauch heraufbeschwört. Zudem ist es auch volkswirtschaftlich und fiskalisch kaum sinnvoll, riskante und umfangreiche Investitionen im Ausland dadurch attraktiv aussehen zu lassen, dass im Fall eines Fehlschlags die deutsche Steuer sinkt. § 2a EStG statuiert daher Ausnahmen von den eben dargestellten Grundsätzen[252] und stellt daher eine Durchbrechung des Welteinkommensprinzips dar. Die Norm schränkt in Drittstaatenfällen die inländische Verlustverrechnung dergestalt ein, dass die Verrechnung bestimmter ausländischer Verluste aus einem Staat A mit positiven inländischen Einkünften, aber auch mit positiven Einkünften aus demselben Staat A und sogar aus einem Staat B versagt wird.

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§ 2a EStG ist vom Bundesfinanzhof als verfassungsgemäß angesehen worden und daher anzuwenden[253], die europarechtlichen Bedenken jedoch lagen auf der Hand.[254] Der EuGH hatte in der Rs. Ritter-Coulais[255] entschieden, dass die Vorschrift des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr 6 Buchstabe a EStG jedenfalls im Hinblick auf dessen Wirkung auf den Progressionsvorbehalt des § 32b EStG gegen Art. 45 AEUV (Arbeitnehmerfreizügigkeit) verstößt. Es war daher nicht zu erwarten, dass die übrigen Tatbestände der Norm einer europarechtlichen Prüfung standhalten würden[256]. Wenig überraschend war daher das Urteil des EuGH in der Rs. Lidl Belgium,[257] das § 2a Abs. 1 Nr 1 EStG aF für europarechtswidrig erklärte. Jedoch nivellierte der EuGH in seinem Urteil die bisher vertretenen Meinungen bezüglich des generellen Verlustabzugsgebotes im Rahmen der Niederlassungsfreiheit innerhalb der EU, indem er zwar bestätigte, dass es gegen geltendes Gemeinschaftsrecht verstoße, Verluste aus Betriebsstätten in anderen EU-Mitgliedstaaten nicht zum Abzug beim inländischen Stammhaus zuzulassen. Das Abzugsverbot könne jedoch durch die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis und die Verhinderung der doppelten Verlustnutzung gerechtfertigt werden. Demgemäß verstoße die Versagung des Verlustabzuges nicht gegen die Niederlassungsfreiheit, wenn und soweit die Einkünfte der Betriebsstätte nach einem DBA in einem Staat besteuert werden und jene Verluste in diesem Staat bei der Einkommensermittlung der Betriebsstätte in künftigen Steuerzeiträumen berücksichtigt werden können.

Im Einzelnen hat das Urteil viele Fragen offen gelassen und zu erheblichen Unsicherheiten in der Praxis beigetragen.[258] ZB bleibt unklar, wann ein „endgültiger“ Verlust iSd EuGH-Rechtsprechung vorliegt, damit überhaupt ein sog. „phasengleicher“ Verlustabzug erreicht werden kann[259]. Insbesondere bleibt unklar, ob eine bloße Aufgabe der Betriebsstätte ausreichend ist und ob die immer noch verbleibenden Zinsnachteile gemeinschaftsrechtlich beachtlich sein können.

Der deutsche Gesetzgeber hat mit dem JStG 2009 reagiert und § 2a EStG grundlegend neu gestaltet, nachdem die deutsche Finanzverwaltung zuvor bereits im Erlasswege versucht hatte, die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Norm in den Fällen zu beseitigen,[260] in denen im Rahmen der Amtshilferichtlinie (Richtlinie 77/799/EWG) Auskünfte zwischen Deutschland und dem entsprechenden Staat erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Insofern sind die vorgenannten offenen Fragen des Lidl Belgium-Urteils in ihrer Bedeutung jedenfalls ein wenig zurückgedrängt worden, wenngleich sich der BFH in seinen jüngsten Urteilen zu diesem Themenkomplex[261] bereits positioniert hat. Die Finanzverwaltung stand bislang auf dem Standpunkt, dass „finale Verluste“ nicht vorlägen, wenn das Steuerrecht des Betriebsstättenstaats einen bzw keinen Verlustvortrag kennt, der Verlustvortrag nur befristet ausgestaltet sei oder eine Betriebsstätte geschlossen und auch nicht wieder eröffnet wird, bevor der Verlustvortrag aufgezehrt ist.[262] Insbesondere in seinem Urteil vom 9.6.2010[263] hat der BFH nunmehr zweierlei judiziert: Erstens setzt er „finale Verluste“ mit Verlusten gleich, die im Betriebsstättenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden, und zweitens spricht er sich für den ausnahmsweisen Abzug der Betriebsstättenverluste nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern in jenem Veranlagungszeitraum aus, in welchem sie „final“ geworden sind. Der BFH hat aber der Finanzverwaltung zugestanden, dass es an einer Verlustfinalität fehle, wenn der Betriebsstättenstaat nur einen zeitlich begrenzten Vortrag von Verlusten zulässt.[264]

Nachdem aufgrund der Schlussanträge der Generalanwältin in der Rs. C-123/11 („A Oy“) zu befürchten war, dass sich die Rechtsprechung zu den finalen Verlusten überholt hat, ist der EuGH in seinem späteren Urteil vom 21.2.2013 seiner Linie treu geblieben.[265] Weitere Klärung in diesem Bereich wird auch das anhängige Verfahren „K“ (C-322/11) bringen.[266]

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§ 2a EStG kommt ersichtlich nur zur Anwendung, wenn die Anrechnungsmethode gilt. Bei Freistellung (diese erfasst ebenfalls sowohl positive als auch negative Einkünfte)[267] ist ein Verlustabzug im Inland ohnehin nicht denkbar. § 2a EStG kann dann allenfalls auf den negativen Progressionsvorbehalt wirken[268]. Der Abs. 1 der Vorschrift enthält einen Katalog von bestimmten negativen Einkünften (sog. passive Einkünfte), die bei Vorliegen der dort genannten Merkmale nicht ausgleichs- und abzugsfähig sind[269]. Im Übrigen sind die Einkünfte wie sonst auch nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln. In diesem Zusammenhang sind auch Betriebsausgaben bzw Werbungskosten zu berücksichtigen, die mit den im Ausland erzielten Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen[270].

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Liegen sonach passive Einkünfte[271] im Sinne des Katalogs des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG vor, können diese im Grundsatz[272] nur mit entsprechenden Gewinnen aus der Einkunftsart der gleichen Katalognummer verrechnet werden, sofern sich die Einkunftsquelle in dem nämlichen Drittstaat befindet (Merke: Ausgleichs- und abzugsfähig sind die Verluste nur hinsichtlich der Gewinne derselben Art aus demselben Staat!)[273]. Nicht genutzte Verluste können vorgetragen werden, unterliegen im darauf folgenden Besteuerungszeitraum aber den gleichen Beschränkungen. Ein Verlustrücktrag ist nicht vorgesehen, vgl § 2a Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG[274].

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Nicht ausgleichs- und abzugsfähig sind daher Verluste (vgl den Katalog des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG)[275]

–	aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,
–	aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte,
–	aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts bzw aus der Veräußerung, der Entnahme, der Auflösung oder der Kapitalherabsetzung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft,
–	aus einer Veräußerung im Sinne des § 17 EStG bei Anteilen an Drittstaaten-Kapitalgesellschaften,
–	aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat,
–	aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, oder unter bestimmten Voraussetzungen aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen,
–	oder aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts, der Veräußerung oder Entnahme eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils, aus der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals oder im Fall des § 17 EStG bei einem Anteil an einer Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem anderen Staat als einem Drittstaat, soweit die Verluste auf einen der in den Nr 1 bis 6 genannten Tatbestände zurückzuführen sind.

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Gemäß § 2a Abs. 2a Satz 1 EStG nF sind (1) als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind, und (2) Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften solche, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben. Über § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG nF gelten diese Grundsätze analog für EWR-Staaten, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen.

Diese Grundsätze gelten jedoch nur, sofern nicht ausnahmsweise die sog. Aktivitätsklausel des Abs. 2 eingreift. Der Gesetzgeber hat erkannt, dass insbesondere im Unternehmenssteuerrecht weit reichende Missbrauchsmöglichkeiten bei der Verlustverrechnung bestehen und hat bei Verlusten aus einer ausländischen Betriebsstätte (§ 12 AO) den uneingeschränkten Verlustausgleich bzw -abzug nur zugelassen, wenn und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die ausländische Betriebsstätte eine sog. aktive Tätigkeit ausübt.

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Eine aktive Tätigkeit der ausländischen gewerblichen[276] Betriebsstätte setzt voraus, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich (dh mindestens zu 90%) die Herstellung oder Lieferung von Waren (außer Waffen) die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, oder in der Vermietung oder der Verpachtung von Wirtschaftsgütern einschließlich der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern, etc bestehen. Das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens einem Viertel am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich oder fast ausschließlich die vorgenannten Tätigkeiten zum Gegenstand hat, sowie die mit dem Halten der Beteiligung in Zusammenhang stehende Finanzierung gilt als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn es sich um eine ausländische Kapitalgesellschaft handelt. Bei Betriebsstätten ist streng zu trennen: Einkünfte aus einer nicht aktiven gewerblichen Betriebsstätte dürfen nicht mit positiven Einkünften aus einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte ausgeglichen werden.

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Einkünfte im Sinne des § 2a EStG können natürlich auch von den Gesellschaftern einer internationalen gewerblichen Personengesellschaft erzielt werden. Bei der Besteuerung einer solchen Gesellschaft gilt im internationalen Steuerrecht das Betriebsstättenprinzip[277]. Es ist bereits im Steuerfeststellungsverfahren darüber zu entscheiden, ob die Gesellschafter der Gesellschaft negative ausländische Einkünfte erzielen. Auch die Höhe der Einkünfte und der Herkunftsstaat sind für jeden einzelnen Gesellschafter gesondert festzustellen, weil sonst das aus deutscher Sicht bei Personengesellschaften geltende Transparenzprinzip nicht verwirklicht werden kann.

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Lösung Fall 16 (Rn 251):

Gemäß § 2a Abs. 1 Nr 2 EStG dürfen negative Einkünfte aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Diese negativen Einkünfte sind dem Grunde und der Höhe nach den allgemeinen Einkunftsermittlungsvorschriften zu ermitteln. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr 2 Satz 2 iVm § 5 Abs. 1 EStG sind Darlehen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und als solches in den Betriebsvermögensvergleich der Personengesellschaft mit einzubeziehen. Der Verlust des Gesellschafterdarlehens mindert den Aufgabegewinn der Personengesellschaft bzw des Gesellschafters. Ist der Gesellschafter an einer (ausländischen) Personengesellschaft beteiligt und unterhält diese eine Betriebsstätte im Ausland, so erzielt er Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen (gewerblichen) Betriebsstätte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr 2 EStG. Nicht gesetzlich geregelt ist, wie die auf die ausländische Betriebsstätte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr 2 EStG entfallenden negativen Einkünfte zu ermitteln sind, insbesondere ob Gesellschafterdarlehen und ihr Verlust der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Insoweit ist auf die Grundsätze zurückzugreifen, die Rechtsprechung und Literatur zu der vergleichbaren Abgrenzungsproblematik bei § 49 Abs. 1 Nr 2 Buchstabe a EStG und § 9 Nr 3 GewStG entwickelt haben. Danach beantwortet sich die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, nach dessen wirtschaftlicher Zugehörigkeit, dh der jeweiligen Betriebsstätte werden die persönlichen und sachlichen Mittel zugerechnet, die mit der Betriebsstätte in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen. Da die Darlehen vorliegend ausschließlich dazu dienten, der A den Ankauf von Grundstücken in den USA zu finanzieren, und die Rückzahlung der Darlehen an dem wirtschaftlichen Zusammenbruch der A scheiterte, steht der Verlust der Darlehen ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ausländischen Betriebsstätte. Die Anwendung des § 2a Abs. 1 Nr 2 EStG scheitert auch nicht daran, dass § 2a Abs. 1 Nr 5 EStG Darlehensverluste gesondert erwähnt und diese Vorschrift nur den Abzug negativer Einkünfte aus partiarischen Darlehen beschränkt. § 2a Abs. 1 Nr 5 EStG enthält insoweit keine Einschränkung der in Nr 2 getroffenen Regelung, sondern vielmehr eine hiervon unabhängige Verrechnungsbeschränkung für Darlehensverhältnisse, die nicht mit einer Auslandsbetriebsstätte zusammenhängen. Der Wortlaut des § 2a Abs. 1 Nr 2 EStG bietet für eine Abspaltung negativer Einkünfte aus Gesellschafterdarlehen keinen Anhaltspunkt. Da eine Aufspaltung der gewerblichen Einkünfte § 15 Abs. 1 Nr 2 iVm § 5 Abs. 1 EStG widersprechen würde, hätte es hierfür einer besonderen gesetzlichen Regelung bedurft. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Norm. Danach enthält die Aufzählung in § 2 Abs. 1 EStG zwar keine Einkunftsarten im technischen Sinn, sondern umschreibt den Bereich, in dem „unerwünschte“ Verlustzuweisungen in erster Linie eine Rolle spielen. Die Umqualifizierung von Einkunftsarten nach dem Subsidiaritätsprinzip (§ 20 Abs. 8, § 21 Abs. 3 EStG) oder nach § 8 Abs. 2 KStG hat infolgedessen keinen Einfluss auf die Regelung des § 2a EStG. Dies besagt nur, dass eine Umqualifizierung die Regelungen des § 2a EStG unberührt lässt. So werden Einkünfte einer Kapitalgesellschaft ohne ausländische Betriebsstätte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr 2 EStG aus der Gewährung eines partiarischen Darlehens an einen ausländischen Schuldner nicht deswegen von der Regelung in § 2a Abs. 1 Nr 5 EStG ausgenommen, weil die inländische Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG stets gewerbliche Einkünfte hat. Nicht aber sind Einkünfte aus dem Ergebnis einer ausländischen Betriebsstätte auszugliedern, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer der übrigen Nummern des § 2a Abs. 1 EStG erfüllt sind. Auch wird die Herausnahme von Darlehensverlusten im Zusammenhang mit einer ausländischen Betriebsstätte dem Zweck der Norm (Vermeidung unerwünschter Verlustzuweisungen) nicht gerecht. Aufgrund des § 2a Abs. 1 EStG können die Darlehensverluste schließlich auch nicht bei der Feststellung des Steuersatzeinkommens berücksichtigt werden (§ 2a EStG wirkt auch im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts), so dass auch im Rahmen des § 180 Abs. 5 AO die Frage offen bleiben kann, ob die Darlehenseinkünfte abkommensrechtlich von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind[278].