Читать книгу Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen - Katharina Becker - Страница 151

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Die Sollbesteuerung ist iRe Schattenveranlagung zu ermitteln. Bei dieser sind alle einkommensabhängigen Steuern enthalten, die der StPfl im VZ hätte weltweit entrichten müssen, wenn er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre.[116] Unter Einkommensteuer ist die festzusetzende Einkommensteuer gem § 2 Abs 6 EStG gemeint.[117] Folglich sind Steueranrechnungen gem § 34c EStG sowie die Auswirkungen der DBA zu berücksichtigen.

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Hierbei sind sämtliche persönlichen Verhältnisse des StPfl so zu berücksichtigen, als wäre der StPfl samt Familie nicht ausgewandert.[118] Sonderausgaben, Kinderfreibeträge, außergewöhnliche Belastungen, Tarifbegünstigungen, Freibeträge und Steuerermäßigungen mindern mithin zugunsten des Stpfl den durch die Schattenveranlagung ermittelten deutschen Referenzwert bei fiktiver unbeschränkter Stpfl.[119] Ferner bleibt auch das Wahlrecht zur (Schatten-) Zusammenveranlagung bestehen.[120] Für den Fall, dass der Splittingtarif Anwendung findet, ist die Einkommensteuer zwischen den Ehegatten in dem Verhältnis aufzuteilen, dass der Anteil des erweitert beschränkt StPfl an der Einkommensteuer seinem Anteil an den Gesamteinkünften entspricht.[121] Ab 2009 muss auch der besondere Steuertarif für Kapitaleinkünfte gem § 32d EStG berücksichtigt werden. Ebenso wird auch die Günstigerprüfung des § 32d Abs 6 EStG iRd Schattenveranlagung durchzuführen sein.[122] Auch andere steuerliche Wahlrechte, zB § 34c Abs 2 EStG, sind gedanklich zugunsten des Stpfl auszuüben.[123]

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Bei der Ermittlung der ausl Steuer ist nicht die tatsächlich gezahlte ausl Steuer heranzuziehen, sondern diejenige ausl Steuer zu berechnen, die angefallen wäre, wenn der StPfl bei gleichen Einkünften weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre.[124] Demnach reduziert sich idR die ausl Steuer, weil im Ausland nicht mehr das Welteinkommen einbezogen werden darf. Die ausl Steuer ist entweder nach § 34c EStG auf die inländische Einkommensteuer anzurechnen oder Deutschland hat im DBA auf das Besteuerungsrecht verzichtet.[125] Zu beachten ist, dass sich der Anrechnungshöchstbetrag nach § 34c Abs 1 S 2 EStG idF ZollkodexAnpG ab dem VZ 2015 dergestalt ermittelt, dass ausl Steuern höchstens mit der durchschnittlichen tariflichen dt Einkommensteuer auf die ausl Einkünfte angerechnet werden.[126]

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Für die Umrechnung der ausl Steuerbeträge ist der amtliche Umrechnungskurs zum Ende des VZ heranzuziehen.[127]

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Aus Vereinfachungsgründen erlaubt das BMF von der fiktiven Ermittlung der ausl Steuer abzusehen. In diesem Fall und wenn der StPfl nicht in der Lage ist, den Nachweis der fiktiven ausl Besteuerung zu führen, ist die dt Steuer anzusetzen, die für alle in- und ausl Einkünfte bei unbeschränkter StPfl zu zahlen wäre. Bei dieser Vereinfachungsrechnung ist weder die Anrechnung der ausl Steuer auf die dt Einkommensteuer möglich noch können die Steuerbefreiungen aufgrund eines DBA berücksichtigt werden.[128]

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Nach Auffassung von Zimmermann/Könemann[129] ist der SolZ in der Steuerermittlung mit zu berücksichtigen. Begründet wird dies mit der Auslegung des Begriffs „Einkommensteuer“. Hiernach fallen unter die „Einkommensteuer“ nicht nur die ausl Steuern, sondern auch alle „Steuern vom Einkommen“.

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Gem § 1 Abs 1 SolZG handelt es beim SolZ um eine Ergänzungsabgabe. Der SolZ wird auf Basis der festgesetzten Einkommensteuer ermittelt. [130] Nach Auffassung von Wassermeyer ist der SolZ nicht bei der Steuerermittlung zu berücksichtigen.[131] Er stützt sich dabei auf den BFH, der in seiner Entsch v 30.11.1988 offengelassen hat, ob unter der dt Einkommensteuer die tarifliche Einkommensteuer iSd § 2 Abs 5 EStG oder jede iSd Art 106 Abs 3 GG zu verstehen ist, aber jedenfalls die Berücksichtigung der Ergänzungsabgabe verneint hat.[132] Da nach Auffassung von Wassermeyer die Ergänzungsabgabe weder zu der tariflichen Einkommensteuer iSd § 2 Abs 5 EStG noch zur Einkommensteuer iSd Art 106 Abs 3 GG gehöre, sei sie beim konkreten Belastungsvergleich nicht anzusetzen.[133]

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Zu beachten ist jedoch, dass der BFH in genanntem Urteil über den abstrakten Belastungsvergleich nach Tarif iSd Abs 2 Nr 1 zu entscheiden hatte. Zu Recht hat er dabei die Berücksichtigung der Ergänzungsabgabe verneint.[134] Schließlich verwendet Abs 2 Nr 1 den Begriff der „dt Einkommensteuer“, womit ausschließlich auf die Einkommensteuer iSd EStG abzustellen ist. IRd konkreten Belastungsvergleichs wird in Abs 2 Nr 1 und Nr 2 dagegen nur der Begriff „Einkommensteuer“ verwendet. Hierunter fallen nicht nur die ausl Steuern, sondern auch alle „Steuern vom Einkommen“.[135] Ansonsten hätte der Gesetzgeber ebenfalls als Vergleichsmaßstab die „dt Einkommensteuer“ nennen müssen. ME ist daher der SolZ bei der Steuerermittlung für den konkreten Belastungsvergleich mit zu berücksichtigen; die Entsch des BFH v 30.11.1988 steht dem nicht entgegen.