Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 112

Como dispone el art. 12.2 de la Ley General Tributaria, “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”, y no existiendo una definición en la norma tributaria de la expresión “indemnización”, hay que estar a lo que resulta de lo ahí indicado cuando se utilice por la legislación tributaria. Como señala el TS en sentencia núm. 760/2019, de 3 de junio de 2019, recurso núm. 84/2018 (Roj: STS 1740/2019 - ECLI: ES:TS:2019:1740), y que más adelante volverá a ocupar nuestra atención, “lo que debe ser, por propia exigencia del principio de seguridad jurídica, es que la utilización en las normas de conceptos jurídicos determinados o categorías conceptuales lleve parejo en su desarrollo la inmediata certidumbre que los identifica, lo cual no es un desiderátum sino una exigencia jurídica conectada directamente con el principio de seguridad jurídica y cuyo incumplimiento debe acarrear las consecuencias jurídicas que el ordenamiento reserva a las quiebras constitucionales”.

La existencia de un daño constituye un supuesto de hecho, y según sea su trascendencia constituirá a su vez un hecho jurídico. La concurrencia de interés público hace que determinados hechos estén tipificados en las normas, asociando unas consecuencias determinadas, como resulta obvio en el caso de que tengan relevancia penal, proyectando el correspondiente efecto. Pero en otros casos es el propio sujeto que ha sufrido el daño quien debe ejercer las oportunas reclamaciones al causante, o incluso acciones judiciales, para que se reconozca o declare no sólo la existencia del daño –que cuando es material o físico es fácilmente apreciable, pero en cambio no lo es cuando es económico, o inmaterial–, sino también para que se acepte o se declare la imputación al causante del mismo y que sea obligado a reparar o indemnizar el daño causado1.

En nuestra Constitución se prevé que el Estado indemnice los daños ocasionados por el funcionamiento de los servicios públicos (art. 106), por error judicial o anormal funcionamiento de la Administración de Justicia (art. 121), pero también califica de indemnización lo que debe satisfacerse cuando por causa justificada de utilidad pública o interés social se prive a un sujeto de sus bienes y derechos (art. 33), terminología que se emplea en la Ley de expropiación forzosa vigente de 1954, y que técnicamente se denomina justiprecio.

Sin temor a equivocarnos, podemos decir que la juridificación de muchos de los supuestos de daños, tiene como finalidad fundamental la de obtener el efecto de la adecuada reparación. La diversidad de aspectos del Derecho de daños hace que sean muchos y muy importantes los problemas que en torno al mismo se dan, aun cuando aquí haremos referencia únicamente a su relevancia fiscal.

De acuerdo con el significado que el diccionario de la RAE nos enseña, dañar significa “Causar detrimento, perjuicio, menoscabo, dolor o molestia”, por lo que cuando el daño existe lo propio es que haya que resarcir el perjuicio, pues esto es lo que también según el mismo diccionario significa “Indemnizar”, y ese resarcimiento en ocasiones se presenta como una obligación de hacer, pero incluso así puede haber otros perjuicios, molestias o gastos que no se pueden cubrir con la reparación material del daño, y de ahí que proceda la indemnización con la entrega de una suma de dinero con la que se pretende el restablecimiento al estado inicial o previo al daño, la “restitutio in integrum”, incluyendo los perjuicios que hayan podido producirse.

Esa indemnización puede que cubra tanto el daño material como el in-material o moral, que pueden identificarse con el daño emergente, así como también el beneficio que se dejó de obtener, o lucro cesante, diferenciación que puede tener especial trascendencia en el tratamiento fiscal de la indemnización que percibe el perjudicado, pues la correspondiente al lucro cesante no deja de ser el equivalente al beneficio que sería objeto de gravamen por el correspondiente impuesto sobre la renta si se hubiera obtenido.

En la mayor parte de los casos, el reconocimiento del daño y la correspondiente indemnización, se fijan por resolución judicial o a su amparo, en otras, especialmente en el ámbito laboral, se requiere una autorización administrativa, pero también es perfectamente posible que ante la existencia del daño, se acuerde por causante del daño y perjudicado el importe de la indemnización. Ahora bien, singularmente en estos últimos casos, pero no sólo, y a efectos de la relevancia tributaria que corresponda, deberá procederse a la calificación de la operación (art. 13 LGT), para determinar si se está en realidad ante una indemnización de un daño, y de qué tipo de daño, por lo que salvo que el acuerdo se refiera al cumplimiento de un mandato legal, se deberá estar en condiciones de acreditar en todo momento la existencia del daño y la valoración del mismo para apreciar la adecuada correlación de la indemnización. Es importante señalar que en numerosas ocasiones es la existencia de una previa declaración judicial lo que determina un tratamiento fiscal u otro, tanto para el perceptor, como en su caso para el pagador.

El justiprecio anteriormente referido es un claro ejemplo de una denominación formal cuyo substrato material es la indemnización por la privación del bien que se expropia. Pues bien, en la Ley General Tributaria se encuentran disposiciones cuya naturaleza indemnizatoria o reparadora es indiscutible, aunque no se emplee la expresión ni se invoque, como ocurre con el interés de demora (art. 26), o el reembolso del coste de las garantías (art. 33), mientras que el contenido de otras previsiones, como es el caso de los recargos por cumplimiento extemporáneo (art. 27), ha debido reconocerse por la jurisprudencia su naturaleza indemnizatoria y no sancionadora (–al menos en parte– como resarcimiento inmediato, por ej., STC núm. 276/2000, de 16 noviembre). El término “indemnización” no se emplea en ningún momento en la LGT, pero sí contempla que determinadas actuaciones se ejecutan o se suspenden (medidas cautelares, ejecución de actos recurridos, por ejemplo), para no causar perjuicios de difícil o imposible reparación (arts. 81, 146, 170, 233 y 259).

Los recargos del periodo ejecutivo presentan una problemática propia, pues si su finalidad inicial era la de cubrir o compensar los gastos generales del procedimiento, la diversidad de los mismos (art. 28 LGT) da lugar a que se devengue el recargo ejecutivo sin haber habido procedimiento de apremio, mientras que en los recargos de apremio, reducido y ordinario, sí ha habido procedimiento más o menos extenso2. Por último, también como reembolso de gastos habidos, tendríamos las costas, en el procedimiento de apremio (art. 161.4) y las eventuales en las reclamaciones económicoadministrativas (art. 234.5).

Los costes de la reparación, así como la indemnización, pueden tener repercusión tributaria para quien se ve obligado a satisfacer al perjudicado, pero también para éste último, aunque en muchas ocasiones será la calificación que otorgue la correspondiente sentencia judicial o resolución administrativa a la indemnización, lo que condicionará el tratamiento fiscal que pueda tener, dado que no es infrecuente que se califique como daño moral, y por tanto personal, algo que se corresponde con los perjuicios que supone la privación de futuros beneficios (por todas vid., la sentencia de la Sala de lo Civil del TS, núm. 443/2012, de 10 de julio; rec. 903/2009, ROJ: STS 5695/2012 - ECLI: ES:TS:2012:5695). En materia tributaria será relevante también, por ejemplo, la condición de empresario o no del dañado o del causante, si la indemnización se satisface por decisión judicial, por mandato legal, o, también, por ejemplo, si se extiende a un daño que ha perdurado más de un periodo impositivo, etc.

Asimismo, hay tratamientos fiscales singularizados para ingresos que no cubren un daño, sino que son compensaciones de determinado gasto (sepelio o entierro, por ejemplo); también si se ha obtenido una ayuda por determinados conceptos o una compensación por la pérdida de un derecho que no tuvo coste de adquisición. Sin embargo, por ejemplo, se carece de normas que singularicen el régimen de la indemnización por antonomasia en caso de mora, que es el pago de intereses, que puede tener distinto tratamiento fiscal.

Ahora bien, si el pago de indemnizaciones y la percepción de las mismas tiene un indudable interés desde el punto de vista de su relevancia fiscal, tanto en la imposición directa, como en la indirecta, también debe indicarse que el propio régimen de aplicación de los tributos, como se ha indicado, puede dar lugar a la existencia de supuestos que conllevan tener que satisfacer indemnizaciones o reembolsos de gastos, bien por los obligados tributarios, bien por la propia Administración tributaria, o incluso el pago de tasas por la ocupación del dominio público, que no impide tener que indemnizar el daño causado por el uso del mismo (art. 24.5 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). Nos ocupamos a continuación de las posibles indemnizaciones que tienen su origen en hechos o actos vinculados con la aplicación de los tributos.