Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 114

Causar daños o sufrirlos puede dar lugar al pago y a la percepción, respectivamente, de la correspondiente indemnización, lo que puede tener su incidencia en el IRPF y el IS. En el Impuesto sobre sucesiones y donaciones, el art. 3 de su Reglamento aclara que no están sujetas las indemnizaciones exentas en el IRPF. No es este el lugar para analizar en detalle el tratamiento fiscal que reciben todas las indemnizaciones, o supuestos equivalentes a las mismas, pero sí de poner de relieve la falta de homogeneidad de su tratamiento, singularmente en el IRPF. Con anterioridad ya hemos indicado que en el Impuesto sobre sociedades, conforme al art. 15, c), de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LIS), no son gasto deducible los recargos de prórroga y del periodo ejecutivo, por lo que el empresario persona física tampoco podrá deducirlos en su IRPF. Sin embargo, quien no sea empresario no está dicho que no sean relevantes, ni excluida la posibilidad de considerar su pago pérdida patrimonial, aunque una interpre tación analógica podría excluirlos.

Por su menor problemática, dado el carácter sintético del IS y la deducibilidad de los gastos correlacionados con los ingresos, las indemnizaciones relacionadas con la actividad que deban satisfacerse serán gastos deducibles, lo que normalmente ocurrirá cuando se provisionen, pues contablemente las provisiones por responsabilidades son el importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, y la Ley del impuesto no excluye su deducibilidad en el art. 14, debiendo estar justificado, lo que será más sencillo en los casos de responsabilidad contractual. Por otro lado, el propio art. 14 LIS establece unas reglas específicas relacionadas con indemnizaciones o provisiones con ellas relacionadas, para entidades aseguradoras, sociedades de garantía recíproca y para riesgos derivados de garantías de reparación y revisión.

Para la sociedad que tuvo el perjuicio, el importe de la indemnización tendrá la consideración de ingreso contable, y por tanto computable en la base imponible de su IS, ingreso que deberá compensar unas pérdidas reflejadas con anterioridad y, por tanto, el efecto fiscal del cobro de la indemnización debería ser neutro, si bien por circunstancias de lo contabilizado puede que si la indemnización es superior a los costes derivados de los perjuicios, según su incidencia hubiera sido en activo fijo o circulante, ese exceso deba tributar, y sin duda si responde a un lucro cesante por circunstancias extracontractuales4.

En el IRPF, actualmente regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), dada la diversidad de componentes de rentas en el hecho imponible, encontramos también diversas respuestas ante la percepción de una indemnización o de su abono, al margen de la previa consideración o no como renta exenta, pues el art. 7 LIRPF enumera diversas exenciones que afectan a supuestos indemnizatorios (indemnizaciones por daños personales, por despido o cese del trabajador, indemnizaciones satisfechas por la Administración por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, o para compensar la privación de libertad, de los aparatados d), e), q) y u) y DA19.ª), o compensatorios de gastos (prestaciones por entierro o sepelio, del apartado r) del mismo precepto)5. La regulación actual del IRPF ya no contiene una previsión similar a la que existió en el Reglamento del Impuesto aprobado por RD 2615/1979, de 2 de noviembre, cuyo art. 10, entre otras cosas aclaraba que quedaban sometidas a gravamen las indemnizaciones que fueran compensación de un gasto en el que hubiera incurrido el sujeto pasivo cuando dicho gasto fuese deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como las destinadas a compensar la pérdida o deterioro de bienes o derechos cuando, además, se produzca la reposición o sustitución de los perdidos o deteriorados por otros iguales o equivalentes. La lógica de estas previsiones, por lo demás evidentes, debe seguir dándose aun cuando no estén ya expresadas formalmente6.

Habrá que estar a la calificación que tenga la indemnización para perceptor y pagador, pues indemnizaciones puede haberlas que sean rendimiento del trabajo (ej., por despido, exentas hasta un límite, o por razón de dietas, gravadas en el exceso percibido respecto de los importes fijados), rendimiento de capital (fianza no devuelta al inquilino), rendimiento de actividades económicas o ganancias y pérdidas patrimoniales, que será lo más frecuente. Si guarda relación con el desarrollo de una actividad económica se estará a las consecuencias ya indicadas para el IS, si bien según las circunstancias, la indemnización percibida puede tener la consideración de rendimiento irregular, aun cuando la interpretación que la Administración tributaria hace del art. 32.1 LIRPF restringe considerablemente dicha posibilidad7, aun cuando el TS ha aclarado en sentencia de 19 de marzo de 2018 (Rec. núm. 2070/2017 y ROJ: STS 950/2018 - ECLI:ES:TS:2018:950), en relación con los abogados, que si habitualmente no se obtienen rentas generadas en más de un año, sí debe admitirse la consideración de rendimiento irregular cuando se obtenga una renta con dichas características, debiendo probar la Administración que se perciben habitualmente rentas de ese tipo para no aplicar ese régimen que permite la reducción. En cambio, ante situación fáctica idéntica por lucro cesante pero tener la renta no percibida la calificación de rendimiento del trabajo, no hay inconveniente para tratarlo como renta irregular si cumple los requisitos8.

En el ámbito de las ganancias y pérdidas patrimoniales es donde encontramos una previsión específica para el tratamiento fiscal de las indemnizaciones, pues el art. 37.1, g) LIRPF dispone como norma específica de valoración, que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente”.

Es una regla equivalente a la de las transmisiones, pues solo se computará ganancia cuando el valor de enajenación exceda del de adquisición. Pero también es cierto que no todas las indemnizaciones son equiparables a supuestos de transmisión, y por ello no se incluirán en la base imponible del ahorro cuando no haya un valor de adquisición, sino que en esos casos deberán reflejarse en la base imponible general. En cualquier caso hay que cuantificar el daño y se debe estar al valor de lo recibido, que se gravará en la medida que exceda el daño o el gasto que compense, y es aquí en función de la condición del sujeto pasivo donde nos podemos encontrar con que una cantidad obtenida en compensación de un daño o un gasto previo, sea computable como ingreso o no.

Por poner dos ejemplos relacionados con los tributos, en caso de devolución de ingresos indebidos, si el ingreso se corresponde con un tributo que en su día fue gasto deducible para el sujeto pasivo, la cantidad devuelta podrá ser computada como ingreso si no se procede a rectificar las liquidaciones del periodo impositivo en que se dedujeron como gasto, mientras que si la devolución no se corresponde con un tributo u obligación tributaria deducible, como el propio Impuesto sobre sociedades o el recargo del periodo ejecutivo, su devolución no debe ser ingreso computable.

El otro ejemplo es el del reembolso de los costes de las garantías (art. 33 LGT). La AEAT los considera ganancia patrimonial, y es razonable, pues es una indemnización por el daño causado al exigir la caución por un acto que después devino contrario a derecho9, pero su importe se debe compensar con los gastos satisfechos que es el daño causado, por lo que equivaliendo al daño que compensan no habrá renta que gravar, al no haber aumento en el patrimonio del contribuyente. Otra cosa será que esos gastos por las garantías hubieran sido deducidos por el sujeto pasivo, por ejemplo al permitirlo su condición de empresario, en cuyo caso el gravamen procede si no se rectifican las autoliquidaciones de los años en que se ha venido soportando esos gastos. Si el reembolsado es un particular, que no pudo deducir el gasto, el coste de las garantías fue un gasto no voluntario, pues era la única vía para evitar un perjuicio mayor con la ejecución del acto, confirmado después como improcedente, y no fue una decisión que pueda encajar en una mera operación de consumo para reconducir el gasto a una pérdida patrimonial no computable debida al consumo del art. 33.5, b) LIRPF, pues se trata del ejercicio de acciones a través de reclamaciones administrativas o recursos judiciales para proteger el patrimonio.

La identificación de esa salida dineraria con el consumo, era el planteamiento que siguieron la AEAT y la DGT en relación con las costas judiciales, como evidencian, entre otras, las consultas V3264/2017, de 21 de diciembre de 2017, o la V0767/2016, de 25 de febrero de 2016, criterio que no compartió la sentencia 1146/19 del TSJ de Madrid, de 2 de diciembre de 2019, Rec. 1089/2018 (Roj: STSJ M 12874/2019 - ECLI: ES:TSJM:2019:12874), pero como la Administración no se siente siempre vinculada por las resoluciones judiciales, y menos de Tribunales distintos del Tribunal Supremo, ahora sí debe asumir, para no incurrir en manifiesta ilegalidad vulnerando el art. 239.7 LGT, el criterio establecido por el TEAC en resolución de 1 de junio de 2020 (recurso de alzada en unificación de criterio 00/06582/2019/00/00), en virtud del cual, “Conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena a costas judiciales a la parte contraria, el litigante vencedor podrá deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido con motivo del pleito, importe deducible que podrá alcanzar como máximo el importe que reciba, sin superarlo; con lo que, si se le resarcen todos los gastos calificables de costas, en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna”.

Cosa distinta ocurrirá con los intereses de demora en su caso devengados, pues los satisfechos por la Hacienda Pública constituyen un ingreso, indemnizatorio por el daño sufrido por la indisponibilidad del principal que los devenga, y que desde el 2019 la propia AEAT los incluye entre los datos tributarios en la información que facilita a las personas físicas para su IRPF. El problema se encuentra en si todo su importe es renta o sólo el exceso sobre el daño, como he argumentado en otro lugar10, y también en su calificación, pues a pesar de no proceder de una transmisión, la Administración tributaria entiende que procede incluirlos en la base imponible del ahorro, que en principio, tiene un tipo de gravamen más reducido. Los intereses satisfechos por el obligado tributario serán gasto deducible si se corresponde con una actividad económica o está relacionado con rendimientos del capital inmobiliario, o pérdida patrimonial en caso distinto.

La otra parte, a su vez también del problema de relevancia fiscal, es la que hace referencia al pagador de la indemnización o equivalente, como puede ser el condenado a satisfacer una indemnización por los daños causados por un hijo menor o el vencido en un pleito que debe satisfacer las costas. En ambos casos no estamos ante una salida de dinero equiparable a consumo, pues se ha discutido judicial o administrativamente sobre la existencia de un derecho o deber, y es un gasto o una pérdida patrimonial según la condición del sujeto pagador (empresario o no), que ha de ser relevante en la cuantificación del impuesto, como lo son los créditos vencidos y no cobrados, para empresarios o perceptores de rendimientos del capital inmobiliario, y para quien no lo sea también, como actualmente contempla el art. 14.2, k) LIRPF a efectos de su imputación temporal.

En conclusión, pues, las indemnizaciones en los impuestos sobre la renta están sujetas, aunque muchas de ellas están exentas en el IRPF, y las que no lo están pueden tener distinta calificación fiscal, pudiendo tener la consideración de rendimiento irregular, si reuniendo los requisitos en cada caso exigibles para cada tipo de rendimiento, y si es ganancia patrimonial, en función de su origen puede ser equiparable a una transmisión (expropiación, destrucción del bien) incluyéndose en la base imponible del ahorro por la diferencia entre lo recibido y el coste de adquisición, o incluirse en la base imponible general por no tener su origen en una transmisión (ej., indemnización por la cancelación de un vuelo, como se califica en la consulta V2815-13, de 24 de septiembre de 2013).