Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 130

Hemos señalado que la separación de los procedimientos de aplicación de los tributos y sancionador es una exigencia establecida en la LGT pero que no se deriva directamente ni de nuestra CE ni de la doctrina del TC. De manera que la LGT podía haber mantenido, en términos de estricta constitucionalidad, un sistema procedimental que tramitara conjuntamente ambos procedimientos. Sin embargo, ha optado acertadamente por un modelo de disociación, aunque, ciertamente, el modelo por el que ha optado, de los diferentes posibles, es el más tenue de los posibles. Existen fundamentalmente dos modelos posibles, un primer sistema de separación relativa entre ambos procedimientos –que es el modelo adoptado por nuestra LGT–, conforme al cual, se tramitaría el procedimiento sancionador tributario en un expediente distinto e independiente de los procedimientos de liquidación e inspección de los tributos por un mismo órgano administrativo. La otra opción sería establecer un sistema puro de separación absoluta que consistiría, no solo en la tramitación de un expediente distinto, sino en la atribución de las fases de instrucción y resolución a órganos diferentes21.

El Informe que emitió la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la LGT de 2003, diferenció esos dos modelos de separación procedimental22; el “de una absoluta separación de procedimientos”, la cual “se conseguiría mediante la articulación de dos medidas. De un lado, atribuyendo la competencia para el inicio y desarrollo de los procedimientos de comprobación y sancionador a órganos diferentes. Incluso, debería otorgarse independencia funcional y jerárquica al órgano sancionador especial, con la finalidad de asegurar su objetividad y su falta de ‘contaminación’ por el procedimiento de comprobación desarrollado. La instrucción y resolución del expediente sancionador estaría atribuido a unidades distintas. De otro lado, sería preciso impedir la comunicación de datos entre el procedimiento de comprobación y el sancionador”23.

El modelo alternativo exigiría “una separación formal de procedimientos, pero con comunicabilidad de datos entre ambos”. En este sistema cabría “la posibilidad de que, a petición” del obligado tributario “pudiera establecerse un procedimiento unificado liquidador y sancionador y en su beneficio. En este caso, la propuesta de regularización incorporaría, en su caso, la sanción (…) . Al igual que en la solución anterior, también se admite aquí la atribución de la competencia para la instrucción y la resolución del expediente a funcionarios distintos”24.

Pese a que la citada Comisión propuso formular, como principio, el de separación absoluta de procedimientos en su doble vertiente, es decir, “como garantía de separación entre el órgano instructor y resolutor en el procedimiento sancionador y la separación de los procedimientos y órganos comprobadores y liquidadores respecto de los anteriores”25, lo cierto es que la LGT, como ya hemos dicho, adoptó el modelo de separación relativa o formal, probablemente, por la falta de medios humanos y materiales y las dificultades de creación de un nuevo órgano administrativo al que encomendar las funciones sancionadoras. Y es que, como reconoce el propio Informe de la Comisión, “la creación de órganos nuevos en cada una de las unidades administrativas, que asumieran la competencia sancionadora, se opone la adscripción de medios materiales y, sobre todo, personales, de los que en la actualidad se carece, sin previsiones de cobertura a medio plazo. La creación de un órgano único centralizado en los órganos territoriales, adolecería de inconvenientes. Por otra parte, también se pone de manifiesto la ineficacia que supone el hecho de que el órgano sancionador debe realizar una ‘contrainspección’ , que verse sobre los mismos hechos objeto del procedimiento inspector”26.

En mi opinión, la verdadera trascendencia no reside en la eventual separación orgánica o funcional, formal o material, absoluta o relativa, procedi-mental o de expedientes; lo trascendente gravita en torno al objeto mismo de cada procedimiento y la finalidad y función que cumple. Decía antes que es un apriorismo concluir que no puede un mismo órgano tramitar ambos procedimientos sin que se quiebren los principios de objetividad o imparcialidad, puesto que si se respeta en cada procedimiento, los fines, la función y los principios que le resultan de aplicación, tal objetividad o imparcialidad no tiene por qué verse comprometidos.

En términos estrictamente jurídico-formales, las relaciones existente entre el procedimiento de gestión tributaria y el procedimiento para la imposición de sanciones, desde el punto de vista de los principios aplicables en uno y otro ámbito, deben estar claramente diferenciadas, primero, porque la gestión tributaria y la imposición de sanciones son ámbitos claramente separables de la Administración del Estado, y, segundo, porque se tratan de procedimientos ordenados a la consecución de fines diversos que dan lugar a ejercicios de distintas potestades y producen efectos jurídicos claramente diferenciados entre sí. Desde este punto de vista, se podría decir que lo relevante para cumplir el principio de separación de procedimientos, no es tanto la separación orgánica cuanto la funcional, entendida esta como el conjunto de fines, objetivos o funciones que cada procedimiento persigue, cada uno, también, con sus propias reglas y principios.

La confusión o el conflicto surge, ciertamente, cuando se atribuye al mismo órgano competencias en ambos ámbitos, lo que puede producir la concurrencia de procedimientos y, más en concreto y en lo que aquí interesa, cuando el procedimiento de inspección se tiñe de elementos propios del procedimiento sancionador; por ejemplo, cuando en el procedimiento de inspección se le exige al órgano actuante que se manifieste sobre “la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias” [art. 153.g) de la LGT]; o cuando se ordena tramitar “conjuntamente” ambos procedimientos en “los supuestos de actas con acuerdo” y cuando “el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador” (art. 208.2 de la LGT)27.

Tal régimen jurídico puede provocar, como ya señalara hace años ZORNOZA PÉREZ, una explicable confusión; el hecho de que un mismo supuesto de la realidad puede servir de base para la instrucción, por parte de los mismos órganos administrativos, de un procedimiento administrativo sancionador respecto de la misma persona, que se situaría como obligado tributario o imputado, según el caso, puede provocar, en efecto, una confusión respecto del ámbito al que dichas actuaciones se refieren, de la que derivaría una cierta inseguridad para el contribuyente, habida cuenta de que su posición jurídica y la de la Administración, son diversas en el seno de un procedimiento impositivo y de un procedimiento sancionador28.

Pero la solución no pasa exclusiva o necesariamente por la separación de ambos procedimientos y su atribución a órganos administrativos distintos como se ha demandado por un amplio sector de la doctrina; como tampoco –desde luego– la solución es la aplicación mimética en el ámbito de la gestión tributaria de los principios reguladores del proceso o del procedimiento sancionador; no solo porque de ello resultarían efectos indeseables, paralizadores de la normal actividad administrativa de gestión, sino fundamentalmente porque la finalidad y estructura de ambos procedimientos lo haría imposible en términos lógico-jurídicos.

Lo que se requiere fundamentalmente es que la separación entre cada uno de los procedimientos la otorgue o confiera un régimen jurídico claro identificando en cada uno de ellos los objetivos, principios, potestades, derechos y deberes. Es cierto que cuando se estableció por vez primera en la Ley 1/1998 la separación de procedimientos, el principal objetivo era contribuir “eficazmente a poner fin a un cierto automatismo que actualmente existe en la imposición de sanciones”29 por parte de los órganos administrativos, los cuales consideraban el expediente sancionador como una prolongación natural del expediente de gestión: motivada la regularización tributaria, se encuentra motivación para la imposición de sanción.

Es evidente que, sobre todo el procedimiento de inspección, sirve para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes. Pero considerar que toda regularización es producto de una actuación negligente o dolosa y, por tanto, sancionable, es algo bien distinto. Con ello no se hace más que confundir la naturaleza y función de cada uno de los procedimientos: uno de determinación de la obligación tributaria, y otro para reprender, reprobar o castigar actuaciones deliberadas o faltas de la mínima diligencia.

Por ello, es necesario que el régimen jurídico de cada procedimiento establezca nítidamente qué actuaciones son las que corresponden a cada ámbito procedimental; y exige, también, que en cada procedimiento se realicen únicamente las actuaciones tendentes a la consecución del fin que le es propio, operando en exclusiva con las facultades y respetando las situaciones subjetivas que a tal efecto establece, fundamentalmente, la LGT.

Es necesario que, en garantía de la seguridad jurídica, exista una exacta determinación de los derechos y deberes de los obligados tributarios y de las potestades y deberes de la Administración tributaria. Dicha seguridad jurídica exige que todo obligado tributario sepa el ámbito al que se refieren las correspondientes actuaciones y, en concreto, conozca si éstas están o no relacionadas con un procedimiento de regularización o un procedimiento sancionador30.

Como ya hemos dicho, al procedimiento de regularización o de aplicación de los tributos, por un lado, y al procedimiento sancionador, por otro, les son aplicables principios y criterios diferentes o no siempre idénticos. En los procedimientos de regularización tributaria, se siguen criterios objetivos tendentes a verificar la correcta aplicación de la normativa tributaria, mientras que en el ámbito sancionador prima con singular evidencia el análisis de la concurrencia de culpabilidad en el sujeto infractor.

Los derechos y deberes de los obligados tributarios y las potestades y deberes de la Administración en el procedimiento de imposición y en el procedimiento sancionador, se han de ajustar a los principios, derechos, garantías y reglas de cada procedimiento, de manera que no existan trasvases entre ambos procedimientos ni confusión entre las que rigen en uno y otro procedimiento.

Y en este ámbito, en esa precisa configuración del régimen jurídico de cada procedimiento, son fundamentales dos cuestiones; primera, determinar claramente, en qué procedimiento concreto se enmarca la información que facilita y entrega el obligado tributario, pues es claro que en el ámbito del procedimiento sancionador no podrán fundamentarse los requerimientos de información en la existencia de un deber de colaboración del obligado tributario imputado, como tampoco podrá emplear medidas coactivas que tiendan a conseguir que éste efectúe manifestaciones que puedan autoinculparse de la comisión de una infracción tributaria. En coherencia con ello, tampoco será posible una absoluta comunicabilidad de los datos aportados por el obligado tributario en el procedimiento de regularización al procedimiento sancionador. Máxime, esto último, cuando parece que es posible cierta simultaneidad en la tramitación de ambos procedimientos. Y, segundo, íntimamente relacionado con esta última circunstancia, concretar el momento de la iniciación del procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de regularización, esto es, determinar si aquél debe iniciarse concluido éste (de forma consecutiva), o pueden tramitarse en paralelo (de forma concurrente).