Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 113

Si la LGT guarda silencio sobre indemnizaciones, no es extraño que también se haga así en los reglamentos de desarrollo. Únicamente son invocadas en el Reglamento general de procedimientos de gestión y aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio), para entidades aseguradoras en sus deberes de información, en relación a “indemnizaciones o prestaciones” satisfechas o percibidas (arts. 27, 33), o del deber de informar las entidades públicas o privadas que concedan o reconozcan subvenciones, indemnizaciones o ayudas derivadas del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas o forestales (art. 52), aunque lo más sorprendente es que el Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005, de29 de julio), contemple que “La Hacienda pública podrá ejercitar las acciones civiles que la ley autoriza para obtener la indemnización de daños y perjuicios a que pudiera dar lugar la dilación injustificada de los registradores en la práctica de los servicios que les encomienda este reglamento” (art. 88), algo que, sin duda, podrá hacer contra cualquiera que le cause daños y no sólo contra Registradores.

Como se ha apuntado ya, son los intereses de demora, el recargo de prórroga, el reembolso de los costes de garantías, el recargo del periodo ejecutivo y las costas del procedimiento, los supuestos vinculados con una finalidad indemnizatoria. Pero también debe indicarse que a efectos del Impuesto sobre sociedades no se admite la deducción como gasto de los recargos de prórroga y del periodo ejecutivo, por lo que analógicamente puede interpretarse que su pago por quien no sea empresario no podrá considerarse pérdida patrimonial, pero es cierto que esa exclusión no está formulada expresamente en la ley. Su carácter indemnizatorio se admite sin ninguna objeción a efectos de la imposición indirecta como veremos, y es más, la prescripción de la obligación, entre otros componentes también del recargo de apremio, a efectos del Impuesto sobre sociedades se considera ingreso en el año de la prescripción (consulta V2393-12, de 12 de diciembre de 2012).

No es éste el lugar para analizar el régimen jurídico de los conceptos citados, pues en su mayoría están vinculados a determinados presupuestos de hecho cuya realización da lugar a su devengo y exigibilidad en los términos legalmente establecidos. No obstante, sí merece una breve referencia el régimen de las costas.

En relación con el procedimiento de apremio no todos han de comportar costas, y si se inicia es que se ha debido notificar la correspondiente providencia de apremio. El art.113.2 RGR enumera los conceptos integrantes3, siendo gastos causados por el procedimiento y satisfechos a terceros, y de hecho alguno de ellos no siempre será exigible, pues en los Registros “las actuaciones que consistan en facilitar información a los órganos de recaudación tendrán carácter gratuito” (art. 114.2), y el propio art. 113.3 dispone que “No podrán incluirse como costas los gastos ordinarios de los órganos de la Administración”. Se trata, pues, en las costas, de gastos propios del procedimiento, pero eventuales, o incluso en algún caso hasta extraordinarios. El art. 161.4 LGT dispone que el inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de intereses de demora, del recargo del período ejecutivo “y, en su caso, de las costas del procedimiento”. Y ello porque los gastos ordinarios, comunes, habituales e indispensables para desarrollar el procedimiento se cubren con el importe del recargo del periodo ejecutivo.

Que la Administración actúe directamente o externalice algún servicio (es frecuente en Entidades locales por ej., el de notificaciones), no deja de ser una opción de la Administración, pero más ordinario que la notificación de un acto administrativo para que sea eficaz, difícilmente podemos encontrar otro. Esos gastos deben estar cubiertos por el contrato o encomienda de gestión para la prestación del servicio, y no se deben trasladar a los particulares, pues de ese modo o bien la entidad notificadora está teniendo un doble ingreso, el importe pactado más los importes facturados por notificaciones, o bien el ente público acreedor tiene un doble ingreso para cubrir un mismo gasto, el recargo del periodo ejecutivo y la repercusión de ese gasto que está trasladando al deudor y que le incumbe a la Administración. El importe de los gastos de las notificaciones puede estar incluido en el precio estipulado o satisfacerse separadamente por las administraciones que tengan contratado el servicio, en función del número de actuaciones, pero son gastos ordinarios del procedimiento de apremio que debe asumir el órgano de recaudación. La repercusión a los administrados tratándose de un gasto ordinario, podría incluso ser constitutivo de una exacción ilegal (Tribunal Supremo Sala 2.ª, S 31-3-2016, núm. 255/2016, rec. 867/2015, FJ 3) (ROJ: STS 1302/2016- ECLI: ES: TS:2016:1302).

Que el servicio de notificación esté contratado no significa que las notificaciones que deban realizarse no comporten gastos ordinarios. Los gastos que se incluyen en las costas y que debe soportar el deudor son aquellos que no necesariamente se dan en todos los procedimientos de apremio, pues son eventuales y por tanto no ordinarios, pues los que necesariamente se deben dar son ordinarios y se cubren con el recargo. Con lo cual, por ejemplo, un procedimiento que concluya con el pago al ser notificada la providencia de apremio o antes de embargar, o que concluya con el embargo de cuentas en entidades bancarias, no debería tener costas exigibles al deudor.

Exigir el pago como costas de esas cantidades de forma habitual puede estar encubriendo una financiación espuria, además de un empobrecimiento sin causa de todos los administrados a los que se les exija este mismo tipo de pagos, vulnerándose sus derechos como contribuyentes, al verse obligados a pagar una cantidad que no les corresponde, por estar satisfaciendo ya el recargo del periodo ejecutivo.

La otra cuestión relacionada con las costas, son las del procedimiento económico administrativo. La previsión de las mismas en el art. 234 LGT, y su desarrollo en el art. 51 del Reglamento General de desarrollo de la misma en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que permitía cuantificarlas de forma objetiva, o en los términos que fijara una Orden Ministerial, dio lugar a la sentencia del TS ya citada anteriormente, núm. 760/2019, de 3 de junio de 2019, recurso núm. 84/2018, que anuló el núm. 2 del citado art. 51. En los argumentos de las partes se evidenciaba los problemas de identidad de la naturaleza de esas costas, y la Abogacía del Estado postulaba su condición de prestación patrimonial pública de carácter no tributario. La sentencia señala que las costas “Se configuran jurídicamente como una contraprestación por los gastos, o por deter-minados gastos, que se derivan directamente de un concreto procedimiento”, por lo que considera superflua la discusión sobre su naturaleza jurídica, pero en la medida que la norma reglamentaria “cuantifica el importe de forma general y abstracta desvinculándolo del concreto procedimiento en el que se produce los gastos a sufragar y prescindiendo de estos, en tanto que se desconecta de los costes del concreto procedimiento, le hace perder su verdadera naturaleza, pues ya no podemos estar hablando de costas del procedimiento, sino, dependiendo de la perspectiva desde la que nos aproximemos, tal y como hacen las partes al examinar el art. 51.2, cabe identificarlas como tasa, como medida sancionadora o como prestación patrimonial de carácter público no tributario, y de ser alguna de estas figuras lo que es evidente es que no pueden ser costas del procedimiento”.

Sin duda, las dificultades para cuantificar el importe de las costas en este procedimiento, que es gratuito, cuando no haya habido gastos concretos satisfechos y provocados en el procedimiento, y haya habido exclusivamente actuaciones de funcionarios y actos ordinarios del procedimiento, por mucha temeridad y mala fe que tenga el recurrente será prácticamente imposible su determinación en tanto no se fije reglamentariamente una cuantía de coste por cada actuación típica del procedimiento, incluida la resolución de inadmisión.

El abono o la percepción de los conceptos aquí contemplados pueden tener su relevancia en distintos impuestos del sistema tributario, que no siempre será homogénea, como veremos seguidamente.