Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 116

Como se ha constatado, frente a la sencillez que puede apreciarse en el IVA, en el sentido de que aquello que se obtenga como compensación de un daño que satisface el obligado, no se integra en la base imponible del impuesto, que es la esencia de la indemnización, pero sí si se trata de una contraprestación por un bien o servicio gravado por el impuesto, y sin perjuicio de las dificultades que en algunos casos concretos pueda presentar su interpretación, en la imposición directa hay una problemática mucho más diversa.

En los impuestos directos, cuando nos encontramos con una indemnización satisfecha para reparar un daño previo, hay que estar primero a la determinación del tipo de daño para incluirla o no entre las exentas, fundamentalmente en el IRPF, y excluida la exención y proceder el gravamen, nos podemos encontrar con indemnizaciones que pueden ser calificadas como rendimiento, unas del trabajo, otras del capital, o de actividades económicas, así como rentas que se califican ganancia patrimonial, en unos casos a incluir en la base imponible del ahorro, y otras en la base general, pudiendo ser relevante para todo ello que el perceptor sea una persona que no lleve a cabo actividades económicas o sí las lleve, lo que sin duda será determinante para el pagador de la indemnización, pues si lleva a cabo actividades económicas podrá ser gasto deducible si entra en el marco de su actividad, y si no las realiza el pago podrá ser pérdida patrimonial.

Y esos problemas existen y no tienen una solución homogénea cuando, los pagos efectuados o las cantidades percibidas, guardan relación con la existencia de daños o compensación por gastos indebidos que deben indemnizarse y compensarse como consecuencia de la aplicación de los tributos, que formal-mente no se califican de indemnización pero sin duda lo son materialmente, como ocurre con los intereses de demora, con la compensación por gastos de avales para obtener la suspensión de la ejecución de actos, con las costas, y en determinados supuestos también pueden serlo los recargos de prórroga por cumplimiento espontáneo y extemporáneo y los recargos del periodo ejecutivo, tal y como se ha puesto de relieve en los apartados correspondientes, y que no tienen un tratamiento normativo equivalente según se trate de si se pagan o si se perciben, lo que evidencia la necesidad de que el legislador tome en consideración los hechos que se producen en relación con todos esos componentes, y establezca unos efectos jurídicos, no sólo claros, sino también coherentes y equitativos, tanto sobre su tratamiento tributario, como incluso sobre su exigibilidad en los casos que han sido ya residenciados ante los tribunales.

1. Sobre la cuestión desde el punto de vista civil, puede verse, entre otros, DÍEZ-PICA-ZO Y PONCE DE LEÓN L., “Indemnización de daños y restitución de enriquecimientos”, Anales de la Real Academia de jurisprudencia y legislación, núm. 37, 2007, pp. 201-226; con mayor amplitud y un estudio detallado de numerosísimos supuestos de daños LLAMAS POMBO, E., Reflexiones sobre Derecho de daños: casos y opiniones, Ed., La Ley, 2010. Desde el punto de vista administrativo, LASAGABASTER HERRARTE, I., “Reposición e indemnización”, Ley de la potestad sancionadora. Comentario sistemático, coord. por I. LASAGABASTER HERRARTE, A. M. GARCÍA URETA, Ed., LETE, 2006, pp. 209-226.

2. En relación con los intereses de demora y el recargo del apremio, aunque en referido a la LGT de 1963, la AN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª), en sentencia de 17 de septiembre 1996, núm. de recurso 1339/1991 (JT 1996\1139), afirmaba: “ambas figuras (el interés de demora y el recargo de apremio) tienen una finalidad compensatoria o indemnizatoria, mientras la una compensa a la Administración por el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, la otra la compensa por los gastos ordinarios que la recaudación ejecutiva le ocasiona (los gastos extraordinarios se giran por el concepto de las ‘costas’). De ahí el carácter compatible de ambas figuras junto con el principal de la obligación tributaria”. Otro aspecto problemático en relación con los recargos del periodo ejecutivo es el que se da en aquellos casos de una única deuda y pluralidad de deudores, singularmente cuando se paga en periodo ejecutivo por uno de los deudores, pero antes de haberse iniciado el procedimiento de apremio, y que parcialmente coincide con el recurso de casación admitido a trámite por el auto de 23 de mayo de 2018, recurso 2189/2018 Roj: ATS 5562/2018 - ECLI: ES:TS:2018:5562A)o la cuestión no resuelta por unanimidad por el TS en la sentencia de 27 de marzo de 2019, rec. 1418/2017 (Roj: STS 1059/2019 - ECLI: ES:TS:2019:1059). Sobre algunas de esas cuestiones ya me ocupé en “Pluralidad de deudores tributarios e inseguridad jurídica: en particular con las obligaciones accesorias”, en Derechos fundamentales y ordenamiento tributario. Ed. Instituto Vasco de Administración Pública. 2018.

3. “2. Están comprendidos en el concepto de costas del procedimiento los siguientes gastos:

a) Los honorarios de empresas o profesionales ajenos a la Administración que inter-vengan en valoraciones, deslindes y enajenación de los bienes embargados.

b) Los honorarios de los registradores y demás gastos que deban abonarse por las actuaciones en los registros públicos.

c) Los que deban abonarse por depósito y administración de los bienes embargados.

d) Los pagos realizados a acreedores, según se dispone en el artículo 77.2.

e) Los importes que el órgano de recaudación competente haya satisfecho como alquiler de negocio, en aquellos casos en que el derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local de negocio haya sido embargado.

f) Los demás gastos que exija y requiera la propia ejecución”.

4. Más ampliamente sobre estas cuestiones vid. CARBONELL GISBERT, C., Y GÓMEZ LIGÜERRE, C.I., “Impuesto sobre sociedades e indemnización de daños y perjuicios”, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, núm. 2,2002, accesible en http://dial-net.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=235295&orden=0&info=link y más recientemente ESCAMILLA AVILÉS, F., “La tributación de las indemnizaciones por daños”, Wolters Kluwer, 2018, aunque centrado en las entidades aseguradoras, fuera de ello en cuanto a régimen general, pp. 225-233.

5. La atención prestada por la doctrina a la problemática suscitada por la diversidad de indemnizaciones sujetas y exentas en el IRPF ha sido considerable (daños personales, cese del trabajador, de alta dirección, incapacidad…), no resultando procedente aquí relacionar las existentes, más allá de las que adoptan una visión global, como la síntesis que puede verse en la obra ya citada de ESCAMILLA AVILÉS, en concreto pp. 248-275; MUÑOZ BAÑOS, C., “Las indemnizaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, La Ley: Revista jurídica española de doctrina, jurisprudencia y bibliografía, núm. 3 (1981), pp. 847-850.

6. En el Reglamento vigente del IRPF, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, sí encontramos numerosos preceptos que se refieren a indemnizaciones y su correspondiente tratamiento: art. 1 y 73, Indemnizaciones por despido o cese del trabajador); 5.b), indemnizaciones por daños personales a los miembros de misiones inter-nacionales de paz o humanitarias; 9.A,2, b), indemnizaciones a personal destinado en el extranjero;, art. 9, B), 3, jurados y cargos de mesas electorales; 12.1,b), indemnizaciones en supuestos de lesiones no invalidantes; 12.2, indemnizaciones por extinción del relación laboral percibidas de forma fraccionada; 15.1,b) y 21.1,b), indemnizaciones satisfechas por el arrendatario o cesionario; 25.1,b) y d), Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo; 37.4, anomalías graves en estimación objetiva; 95.4, 2.º y 5, no sometimiento a retención en caso de actividades agrícolas, ganaderas y forestales; 109.3 y 4 y 110.1 y 3, exclusión para el cómputo de pagos fraccionados; DA 1.ª, exención por indemnizaciones de daños personales por circulación de vehículos de motor.

7. La posición restrictiva de la Administración se plasma, entre otras, en la consulta V1756-11 de 7 de julio de 2011, referida a una indemnización por no haber podido ejercer la actividad económica de farmacia, decidida judicialmente, y compensar el lucro cesante de varios años, en los que obviamente no se había obtenido ingresos en dicha actividad, ni regulares, ni irregulares, y en la que se dice “Los rendimientos objeto de consulta (la indemnización por lucro cesante) no coincide con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y al sustituir la indemnización a los beneficios dejados de percibir por la oficina de farmacia, debe entenderse que procede del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, por lo que no resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto”. Sin embargo a ello no se hace referencia en la consulta V1545-07, de 12 de julio de 2007, aunque referida al Texto Refundido del Impuesto de 2004 en el que no existía formulación legal vigente en la fecha de la consulta y a rendimientos de actividades económicas, afirmando que “si el periodo de generación del rendimiento derivado de la percepción de la cantidades en concepto de lucro cesante es superior a dos años y, además, el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, es superior a dos, será aplicable la reducción del 40 por ciento sobre el rendimiento neto”.

8. Es el caso de la consulta V2295-09, de 13 de octubre de 2009, relativa a una indemnización motivada por la denegación en su día de la concesión del título de Médico Especialista en Psiquiatría por parte del Ministerio de Educación y Ciencia, con importes que se “corresponden con el lucro cesante y el daño en la carrera profesional, la vinculación que tanto la demanda como la sentencia establecen con la vida laboral del consultante y la estabilidad en el empleo, unido ello al carácter sustitutorio de estos importes respecto a unos rendimientos del trabajo dejados de obtener, nos llevan a calificarlos como rendimientos del trabajo. A lo que hay que añadir la aplicación de la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años (y que no se obtengan de forma periódica o recurrente), siempre que estos conceptos indemnizatorios se correspondan con un espacio temporal superior a dos años”.

9. No se entiende que sea ganancia patrimonial en https://es.andersen.com/es/blog/hacienda-recauda-con-la-devolucion-de-los-costes-de-garantias-la-agencia-tributaria-aunque-pierda-siempre-gana.html.

10. “Los intereses de demora tributarios en la base imponible de los impuestos directos sobre la renta”, Carta Tributaria. Revista de opinión, núm. 51, 2019.