Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 132

El análisis de las relaciones o vínculos entre el procedimiento de regularización y el sancionador desde la vertiente de sus aspectos temporales, debe arrancar, necesariamente, del art. 209 de la LGT que es el que regula cómo y cuándo se inicia el procedimiento sancionador en materia tributaria. Lo primero que destaca de este precepto es el régimen privilegiado de caducidad o preclusividad37, pues impide la iniciación de cualquier procedimiento sancionador “una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución” derivada de un procedimiento de regularización38.

Quiere decirse que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento comenzado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, deberán iniciarse antes de que transcurra dicho plazo de seis meses desde que se notifique la liquidación. Sensu contrario, podría pensarse, todo procedimiento que se inicie, tanto después o pasados los seis meses de dicha notificación, como antes de dicha notificación de la liquidación, será nulo por efecto, bien de la mencionada preclusividad o caducidad, o bien por la exigencia de la previa notificación de “la correspondiente liquidación o resolución”.

Esta regulación nos traslada, como habíamos anticipado, al problema de concretar el momento de la iniciación del procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de regularización; o expresado más clara-mente, si aquél debe iniciarse concluido éste (de forma consecutiva), o pueden tramitarse en paralelo (de forma concurrente).

El debate se ha resuelto –aunque no creo que de forma concluyente– con los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo del último semestre del año 2020. La discusión, como decimos, ha girado en torno a si es ontológicamente imposible sancionar e, incluso, proponer una sanción cuando todavía no existe un acto administrativo aprobado que delimite y establezca cuál es el contenido de ese acto que se va a sancionar, o si, por el contrario, cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación.

Los argumentos en favor de la primera postura, son claros; la sanción es consecuencia del acuerdo de liquidación, de manera que, si no existe éste, no puede derivarse ni exigirse aquélla. O expresado en otros términos, sin liquidación no puede haber infracción y, en consecuencia, sanción, pues, en caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones sin que existiera aún el presupuesto de hecho que pudiera originar el tipo infractor (la liquidación) y, por tanto, antes de haberse confirmado la comisión de la infracción. Lo contrario sería actuar sobre hechos inciertos o potenciales:

“El hecho complejo potencialmente susceptible de sanción deba ser decretado en un acto administrativo que finalice un procedimiento y no sea sólo una impresión provisional, una intuición o un acto de mero trámite esencialmente revocable. Entre otras razones, que no son las únicas, porque tales actos de información, dictamen o propuesta, al no ser definitivos, puede que no conduzcan a la determinación final de una deuda tributaria, sino al término del procedimiento con otro resultado, incompatible con la sanción”39.

Frente a este planteamiento, la Administración tributaria ha defendido la posibilidad de iniciar procedimientos sancionadores –no de sancionar o dictar acuerdos sancionadores– antes de que se haya dictado el acto o acuerdo de liquidación al entender que no existe precepto alguno en nuestro ordenamiento jurídico tributario –tampoco el mencionado art. 209 de la LGT–, que impida iniciar el procedimiento sancionador antes de aprobar el acuerdo de liquidación o acto administrativo pronunciándose la Administración tributaria sobre los hechos y el derecho.

De hecho, este planteamiento lo tenía decididamente asumido nuestra Administración tributaria pues existe una inveterada práctica administrativa consistente en notificar a la vez las propuestas de liquidación contenidas en las actas de inspección y los acuerdos de iniciación o incoación de expedientes sancionadores.

El Tribunal Supremo, como decimos, se ha pronunciado recientemente en este último sentido, si bien lo ha hecho de manera que cabe intuir no cierra definitivamente el debate, aunque sea simplemente porque en las sentencias que abordan el tema cuentan con valiosos y fundados votos particulares discrepantes.

En efecto, se le planteó al TS la posibilidad de notificar el inicio de un expediente sancionador antes de notificar el acuerdo de liquidación –“si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria (…) teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada”–; cuestión ésta que admitió al considerar la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia40.

Las sentencias del TS de 1 de octubre, de 15 de septiembre y de 23 de julio de 2020, han resuelto la cuestión41, asumiendo la posición de la Administración al entender que, realmente, lo único que establece el art. 209.2 de la LGT es un plazo contado desde la notificación de la liquidación transcurrido el cual ya no podrán iniciarse los procedimientos sancionadores, pero en ningún caso regula el momento en que el procedimiento sancionador debe iniciarse42. Por tanto, dicho art. 209.2 de la LGT no establece –para ningún tipo de infracción tributaria– que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Ni siquiera la notificación de la liquidación puede constituir el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. La liquidación constituye –añade el TS–, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador. Por tanto –concluye–, es cierto que sin liquidación no hay sanción, pero también lo es que sin liquidación puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.

Cabe, entonces, iniciar el procedimiento sancionador sin liquidación, pero no cabría dictar el acuerdo sancionador sin la liquidación. Y ello, entre otros motivos –razona el TS– porque, si bien la LGT establece como regla general la separación de procedimientos de liquidación y sancionadores, no establece el momento en que ha de iniciarse el procedimiento sancionador. De manera que “no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos” cuando coincida temporalmente la notificación de la liquidación y de la sanción, esto es, cuando “se produce una tramitación conjunta en el tiempo –que no confundida– de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador” (Fundamento de Derecho –FD– Sexto).

En lo relevante a nuestro estudio sobre la separación de procedimientos, es interesante ver el razonamiento que ofrece el Tribunal Supremo para considerar por qué la iniciación de un procedimiento sancionador sin acuerdo de liquidación “no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos (…) ni formal ni materialmente”:

“La Administración tributaria habrá de tramitar, al menos formalmente, dos procedimientos diferentes (de aplicación de los tributos y sancionador) y casi todas las fases de cada uno de los procedimientos conservan su propia autonomía (iniciación, expedientes, propuestas de resolución y resolución). Y, desde una perspectiva material (…) , ‘la notificación conjunta de liquidación y sanción cuando se siguen procedimientos separados no menoscaba las garantías del administrado, ni convierte la separación de procedimiento en una separación puramente aparente y formal’, dado que el ‘momento en que se inicia el procedimiento (y el momento en que se notifica el acuerdo sancionador), no impide que se reconozcan al obligado tributario todos los derechos que corresponden al presunto infractor’, en particular, ‘los principios propios de la potestad sancionadora’ (…) . La razón por la que el legislador reconoce el derecho a un procedimiento sancionador separado no exige que los procedimientos sean sucesivos, esto es, no exige que no puedan simultanearse en el tiempo el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador. Pues el ‘origen de la separación de procedimientos hay que buscarlo en la doctrina de los tribunales sobre la necesidad de garantizar un procedimiento equitativo que respete la presunción de inocencia’, ya que las ‘potestades administrativas no pueden ejercitarse con la misma fuerza o con igual intensidad en un procedimiento de aplicación de los tributos que en un procedimiento sancionador’ (…) . Con la separación de procedimientos se trataría de evitar la ‘contaminación’ del procedimiento sancionador por el procedimiento de aplicación de los tributos (…) . Esa finalidad se consigue separando los procedimientos, salvo renuncia del obligado tributario, pero sin que sea necesario que el procedimiento sancionador sea posterior y sin que sea relevante que las resoluciones que se dicten se notifiquen al mismo tiempo pues ello no produce indefensión material” (FD Sexto).

Decíamos antes que lo trascendente a la hora de analizar la separación de procedimientos no reside tanto en la eventual separación orgánica o funcional, formal o material, procedimental o de expedientes de cada uno de ellos, cuanto en establecer un régimen jurídico claro respecto a la función, objeto y finalidad de cada procedimiento43. En términos estrictamente jurídico-formales, las relaciones existentes entre el procedimiento de aplicación de los tributos y el procedimiento para la imposición de sanciones, desde el punto de vista de los principios aplicables en uno y otro ámbito, deben estar claramente diferenciadas, primero, porque la gestión tributaria y la imposición de sanciones son ámbitos claramente separables de la Administración del Estado, y, segundo, porque se tratan de procedimientos ordenados a la consecución de fines diversos que dan lugar a ejercicios de distintas potestades y producen efectos jurídicos claramente diferenciados entre sí. Por ello decíamos que el efectivo respeto al principio de separación de procedimientos exige un régimen jurídico claramente diferenciado identificando en cada uno de ellos las funciones, objetivos, principios, potestades, derechos y deberes. Y en la configuración de ese régimen jurídico, uno de los elementos esenciales es el temporal44, en el sentido de que es primordial establecer un régimen jurídico que marque nítidamente la separación temporal entre ambos, separación que, en mi opinión, no existe si se tramitan ambos procedimientos de forma concurrente o paralela en vez de consecutiva.

Desde luego, la reiterada práctica administrativa de tramitar los procedimientos de forma no consecutiva sino iniciando el procedimiento sancionador antes de dictar el acto de liquidación, no purga los vicios que el modelo even-tualmente arrastra45, entre otras poderosas razones, porque, en mi opinión, la interpretación que realiza el TS en las sentencias citadas es voluntarista ya que el art. 209.2 de la LGT expresamente prevé que el expediente sancionador se incoe tras la liquidación, o como dice literalmente el precepto, en un “plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”. Este mandato ya se contenía en similares términos en el art. 81.6 de la LGT de 1963.

Y la razón de ser de este precepto era la necesidad de fijar con carácter general un plazo, hasta entonces inexistente, para el inicio de los expedientes sancionadores. La propia exposición de motivos de la LGT de 2003 así lo señala expresamente. Por tanto, nuestra LGT, en mi opinión, no permite la incoación de un expediente sancionador antes de que se haya producido la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras, en cualquiera de sus modalidades, expresa o tácita, entendiendo por esta última aquella que estando suscrita en conformidad se transforma en acto administrativo con el mero transcurso de un mes, sin necesidad de notificación.

Y es lógico que así sea porque, de otro modo, se estaría incoando un procedimiento sancionador (no digo sancionando) sin contar con el acto de liquidación en el que se contiene la cuota tributaria que le sirve de base y fundamento; acto de liquidación que, como se sabe, no tiene por qué coincidir con la propuesta contenida en el acta (en los casos de conformidad ex art. 156.3 de la LGT, o en los casos de disconformidad ex art. 157.5 de la LGT)46.

El iniciar un procedimiento sin contar con el acto de liquidación, además, puede generar problemas procesales que afecten a las garantías de los contribuyentes y, en su caso, a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la CE. Por ejemplo, pueden producirse situaciones de indefensión en el obligado tributario en el caso de que el Inspector Jefe ordenara completar actuaciones (art. 157.4 LGT). En tal caso, el contribuyente dispondría de un plazo de quince días para alegar y aportar pruebas frente a la propuesta de liquidación; pero pruebas, escritos o documentos que no formarían parte del expediente administrativo sancionador.

Este supuesto –no tan extraño–, aboca a que el presunto infractor y los órganos encargados de fiscalizar la previsible imposición de sanción, no tengan a su disposición ni los documentos aportados en fase de alegaciones, ni las alegaciones al acta del interesado, ni las actuaciones complementarias que el Inspector Jefe hubiera ordenado completar.

El Tribunal Supremo avala, no solo ya que el inicio del expediente sancionador se produzca antes de dictarse el acto de liquidación, sino que el acto de liquidación coincida en el tiempo con la formulación de la propuesta de resolución sancionadora y que la resolución sancionadora se dicte tiempo después de la finalización del procedimiento inspector. Pero siendo ello posible, ¿entiende entonces el Alto Tribunal esta tramitación como una posibilidad o como una mejor opción? La cuestión es relevante porque una sanción solo debería imponerse tras un trámite de alegaciones que tenga lugar cuando el sujeto infractor conoce ya todos los elementos de la infracción, entre los que se encuentra el acto de liquidación con su motivación completa, cuando este acto es presupuesto necesario de la infracción47.

Decimos que no es posible incoar un procedimiento sancionador sin contar con el acto de liquidación en el que se contenga la cuota tributaria que le sirve de base y fundamento a la sanción. Lo contrario determinaría un caso de caducidad de la acción para sancionar, de modo que, en el plazo de seis meses, computados desde que se notifica (o debe entenderse notificada) la liquidación, si no se ha iniciado el expediente correspondiente, desaparece la posibilidad de ejercer la potestad sancionadora, lo cual, como es obvio, nada tiene que ver con la perención del procedimiento cuando, una vez iniciado, transcurre el plazo previsto para su conclusión (art. 211.2 de la LGT).

Por tanto, el procedimiento sancionador debe iniciarse a partir de la liquidación, en la que tiene su origen, toda vez que la cuota tributaria que contiene constituye el elemento objetivo de la infracción48. De manera que si la Administración no inicia el procedimiento sancionador en el plazo de seis meses (antes tres meses) computados desde que se notifica (o deba entenderse notificada) la liquidación, habrá caducado el ejercicio concreto de la potestad sancionadora. Y en coherencia con ello, también, cuando la Administración inicia el procedimiento antes de lo previsto (antes de “que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación” ex art. 209.2 de la LGT), se pervierte el procedimiento, no solo ya por vulnerar la exigencia derivada del mencionado precepto (art. 209.2 de la LGT), sino por lo escasamente respetuoso que es con los principios inspiradores del procedimiento sancionador y, en especial, con el principio de separación de procedimientos.

Esta conclusión es sumamente lógica y coherente con lo que son los distintos procedimientos tributarios (de liquidación y sancionador) y respecto de lo que son los diferentes actos insertos en tales procedimientos (actas de inspección, actos con propuestas de liquidación, actos de liquidación, actos con propuestas de sanción, acuerdos sancionadores, etc.).

Y en este análisis, podríamos reflexionar sobre lo que pasaría si un contribuyente impugnara (indebidamente) un acta, en lugar de iniciar la vía de revisión frente al acto de liquidación resultante del procedimiento inspector49. Precisamente tal cuestión se le planteó al Tribunal Supremo y resolvió en su sentencia de 30 de abril de 199850 concluyendo con tres ideas básicas que, por sabidas, conviene hoy recordar; (i) que las actas de la inspección de los tributos son meras propuestas de liquidación sometidas a una serie de eventos que pueden llegar a dejarlas sin efecto; (ii) que no se pueden impugnar las actas sino solamente las liquidaciones; y (iii) que un recurso o una reclamación económico-administrativa frente a un acta es inadmisible.

En esa sentencia, era enormemente coherente el argumento esgrimido por la representación de la Administración General del Estado, pues razonaba afirmando que recurrir actos inexistentes (las actas de la inspección lo son en cuanto actos de trámite no definitivos), además de subvertir las normas generales del procedimiento de impugnación de los actos tributarios, carece de apoyo legal en tanto que la norma no prevé tal remedio procesal preventivo, ni su automática convalidación en recurso efectivo al transformarse el acta en liquidación, así como tampoco permite la interposición de recursos carentes de objeto.

En definitiva, en la actualidad la solución pasa lisa y llanamente por aplicar la doctrina recogida en la citada STS de 30 de abril de 1998 pues la subsistencia y utilidad de las normas básicas del procedimiento sancionador tributario, especialmente el art. 209.2 de la LGT, exige que ningún procedimiento sancionador se inicie después de los seis meses “desde que se hubiese notificado (…) la liquidación”, y que ningún procedimiento se inicie antes de “que se hubiese notificado (…) la liquidación”.

Si se interpretara de otra manera, si se interpreta como hace el Tribunal Supremo en sus sentencias de 1 de octubre, de 15 de septiembre y de 23 de julio de 2020, reduciríamos “a la práctica inexistencia el principio de separación de procedimiento (art. 208.1 LGT)” privándole “de todo sentido y razón de ser”51. Y es en este punto donde debo sumarme al planteamiento que se realiza en el voto particular y discrepante con las sentencias mencionadas, no sólo ya porque las mismas han supuesto “una pérdida de oportunidad, por parte del Tribunal Supremo, para introducir claridad en la aplicación práctica y en la observancia de este principio de separación de procedimientos y en qué consiste”, sino, sobre todo, porque la interpretación efectuada en las sentencias mencionadas conforme a la cual,

“pueden convivir sin problema alguno, de forma simultánea, incluso total-mente paralela, sin infracción legal, un procedimiento de comprobación y otro sancionador, dada su mutua y necesaria interdependencia, supone contravenir –y arrumbar casi definitivamente–, el principio de separación de procedimientos reconocido en el artículo 208.1 LGT (…) .

El principio de separación, en rigor, requiere, entre otros elementos para su efectividad, una separación no sólo conceptual, esto es, real y no formal o aparente, sino también temporal, un encadenamiento sucesivo, pues sólo así se pueden hacer efectivos los derechos del expedientado y que no queden en una mera declaración rutinaria y formal, con nulo efecto práctico. De no ser así, cabe afirmar que el artículo 208.1 LGT constituiría un precepto meramente ornamental, interpretado el 209.2 como lo hace la sentencia”52.