Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 133
BIBLIOGRAFÍA
ОглавлениеARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., Las actas de la inspección de los tributos, Civitas, Madrid, 1993.
CAZORLA PRIETO, L. M., Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Thomson Reuters-Aranzadi, 21.ª Edición, Pamplona, 2021.
CLAVIJO HERNÁNDEZ, F., “La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 en relación al Real Decreto 412/1982”, Revista Jurídica de Cataluña, núm. 4, 1985.
COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA DE MEDIDAS PARA LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA, Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, julio 2001.
CONSEJO PARA LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE, Propuesta 7/2002, “Separación del procedimiento sancionador y los de comprobación y liquidación tributarias” en Consejo para la Defensa del Contribuyente. Propuestas normativas e informes 1997-2017, Secretaría de Estado de Hacienda-Consejo para la Defensa del Contribuyente, 2018.
DELGADO PACHECO, A., “¿Cuándo debe comenzar un procedimiento tributario sancionador?”, Blog del Departamento Tributario de Garrigues, Diario Expansión, 22 de septiembre de 2020.
ESCRIBANO LÓPEZ, F., “El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario”, Re-vista del Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 196, (1999).
GANDARIAS CEBRIÁN, L., “¿Cuándo se debe iniciar un procedimiento sancionador tributario dimanante de una inspección?”, Fiscalblog 02/11/2019.
GARBERÍ LLOBREGAT, J., “Derechos fundamentales de incidencia penal y procesal en la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, sobre constitucionalidad de determinados preceptos de la Ley General Tributaria”, Poder Judicial, núm. 19, 2.ª Época, (1990).
GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRIGUEZ, T. M. Curso de Derecho Administrativo, Civitas, Volumen II, 7.ª edición, Madrid, 2000.
HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, Thomson–Aranzadi y AEDAF, Pamplona, 2008.
LAGO MONTERO, J. M., “Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el Derecho a no autoinculparse”, en AAVV., XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributário, Livro 2, A criminalizaçao das infracções fiscais. Comunicações Técnicas, Associação Fiscal Portuguesa (AFP) – ILADT, Lisboa, 11-16 de Outubro de 1998.
MATÍN VALERO, A.I., “El procedimiento sancionador en materia tributaria: tramitación separada y consecuencias procedimentales”, Actualidad Administrativa, número 10 (Editorial Wolters Kluwer), 1 de octubre de 2020, (2020).
MARTÍNEZ LAGO, M. A., “Nuevo régimen sancionador: cuestiones problemáticas”, Revista del Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 274, (2006).
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y. “La separación entre el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador en relación con los órganos de gestión”, Crónica Tributaria, núm. 103, (2002).
ORÓN MORATAL, G., “El procedimiento sancionador”, en Consejo General del Poder Judicial, Nuevo régimen jurídico de los procedimientos tributarios, Estudios de Derecho Judicial, Consejo General del Poder Judicial, núm. 77, Madrid, 2006.
PALAO TABOADA, C., “Lo blando y lo duro del Proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”, Revista del Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 171, (1997).
PALAO TABOADA, C., El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, Civitas, Madrid, 2008.
SESMA SÁNCHEZ, B., “La separación de los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador”, Crónica Tributaria, núm. 106, (2003).
SESMA SÁNCHEZ, B., y ANÍBARRO PÉREZ, S., Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova, Valladolid, 2005.
URÍA FERNÁNDEZ, F., “Procedimientos sancionadores en el ámbito tributario”, Tribunal Fiscal, núm. 49, (1994).
ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema e infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador), Civitas, Madrid, 1992.
1. Hacemos nuestras las palabras de LUIS MARÍA CAZORLA PRIETO, en su Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Thomson Reuters-Aranzadi, 21.ª Edición, Pamplona, 2021, p. 478, al que desde aquí queremos modestamente rendir un sentido homenaje por su labor, dedicación y dilatada contribución a la Ciencia del Derecho Financiero y Tributario.
2. Voto particular de JOSÉ NAVARRO SANCHIS al que se adhiere JOSE ANTONIO MORENO FERNÁNDEZ, a la STS 15 de septiembre de 2020 (STS 1161/2020, recurso casación 3277/2019, id. Cendoj 28079130022020100434). Se expresan en los mismos términos en el voto particular a la STS 23 de julio de 2020 (STS 1075/2020, recurso casación 1993/2019, id. Cendoj 28079130022020100380). Dicho voto no se contiene en la citada sentencia de 23 de julio de 2020 sino en el Auto aclaratorio de 29 de julio de 2020 que hubo que dictar posteriormente.
3. Me refiero al Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias.
4. Se refiere a la legalización del procedimiento sancionador “frente al olvido en que incurría el legislador anterior”, MARTÍNEZ LAGO, M. A., “Nuevo régimen sancionador: cuestiones problemáticas”, Revista del Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 274, (2006), p. 133.
5. Por todas, STC 145/1088, de 12 de julio, aunque referida al ámbito penal.
6. Cfr., HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, Thomson– Aranzadi y AEDAF, Pamplona, 2008, pp. 51 y ss.
7. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRIGUEZ, T. M. Curso de Derecho Administrativo, Civitas, Volumen II, 7.ª edición, Madrid, 2000, pp. 187 y 188.
8. GARBERÍ LLOBREGAT, J., “Derechos fundamentales de incidencia penal y procesal en la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, sobre constitucionalidad de determinados preceptos de la Ley General Tributaria”, Poder Judicial, núm. 19, 2.ª Época, (1990), p. 212. En el ámbito administrativo tributario, vid., ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema e infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador), Civitas, Madrid, 1992, pp. 163 y 164. Este autor, tras señalar que, ciertamente, “en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, los mismos órganos administrativos –en nuestro caso la Inspección– son competentes para la regularización de la situación tributaria del obligado tributario y para investigar las posibles infracciones tributarias cometidas, proponiendo en su caso la imposición de sanciones”, y tras reconocer, también que con ello “puede producirse una cierta confusión respecto del ámbito al que dichas actuaciones se refieren”, sin embargo concluye afirmando que “la solución no es (…) la separación de ambos procedimientos y su atribución a órganos administrativos distintos, ni tampoco la aplicación mimética en el ámbito de la gestión tributaria de los principios reguladores del proceso o del procedimiento sancionador”.
9. SESMA SÁNCHEZ, B., “La separación de los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador”, Crónica Tributaria, núm. 106, (2003), p. 105. Idea que reitera con ANÍBARRO PÉREZ, S., en Infracciones y sanciones tributarias, Lex Nova, Valladolid, 2005, pp. 201 y 202. También, HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., pp. 59, 65 y 66.
10. En relación al carácter informador de este principio, debemos recordar que la STS de 23 enero de 1993 (RJ 1993, 1114), en su Fundamento Jurídico 17, señaló con respecto al mencionado art. 134 de la Ley 30/1992, que al hallarse inmerso en el Título IV, Capítulo I, que se refiere a los principios de la potestad sancionadora, no constituye materia del “Procedimiento Administrativo Común”, sino del “Régimen Jurídico de la Administración Pública”, por lo que es aplicable directamente a la Administración tributaria. Por tanto, sensu contrario, las normas contenidas en el Capítulo II de este mismo Título (que es donde se sitúa el art 134), son normas procedimentales y, por tanto, sólo serían aplicables al procedimiento sancionador tributario de forma subsidiaria. Vid., MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., en el Apartado 4 sobre “La separación entre el procedimiento de liquidación y el procedimiento sancionador en relación con los órganos de gestión”, Crónica Tributaria, núm. 103, (2002), pp. 141 a 155, en especial, pp. 142 y 143. También URÍA FERNÁNDEZ, F., “Procedimientos sancionadores en el ámbito tributario”, Tribunal Fiscal, núm. 49, (1994), pp. 53. Cfr., HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., pp. 93 y 94.
11. Así lo entiende implícitamente la STS de 18 de febrero de 2004 (STS 1056/2004, recurso casación 29/2003, id. Cendoj 28079130022004100065), ya que “fija como doctrina legal [que] la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, sin que a estos efectos sea de aplicación la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común”.
12. Así lo afirma ESCRIBANO LÓPEZ, F., “El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario”, Revista del Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 196, (1999), p. 16. Y HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., p. 93.
13. STC 76/1990, de 26 de abril, Fundamento Jurídico (FJ) 10.
14. CLAVIJO HERNÁNDEZ, F., “La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 en relación al Real Decreto 412/1982”, Revista Jurídica de Cataluña, núm. 4, 1985, pp. 1069 y 1070.
15. ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema e infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador), ob. cit., pp. 160 y 161.
16. ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J., Las actas de la inspección de los tributos, Civitas, Madrid, 1993, pp. 128 y 129.
17. Añadiendo a continuación el art. 25.1 y 3 del citado Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, cuando regula las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección, que “será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente”. No obstante, “la instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso”.
18. HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., p. 142.
19. Así lo afirma ESCRIBANO LÓPEZ, F., “El procedimiento sancionador en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y su desarrollo reglamentario”, ob. cit., p. 16. Y HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., p. 93.
20. HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., p. 143. SESMA SÁNCHEZ, B., “La separación de los procedimientos tributarios de comprobación y sancionador”, ob. cit., p. 107.
21. Y que se ha sido también calificado como una separación de procedimiento sancionador tributario de “primer grado” o de “segundo grado” por HERMOSÍN, MONTSERRAT, Procedimiento Sancionador Tributario, ob. cit., pp. 146 y 147, entre otras páginas. Para esta autora, sólo el modelo de “primer grado” es el que preserva debidamente las garantías de los contribuyentes, pues “la separación del procedimiento sancionador tributario sin separación orgánica, nunca será respetuosa con los principios constitucionales”. Además –señala–, “para que la objetividad e independencia en la imposición de sanciones queden constitucionalmente salvaguardaas, para que los principios penales sean efectivamente trasladados y aplicables al ordenamiento sancionador administrativo tal y como pretende nuestro más alto Tribunal, hubiera sido necesario instaurar la separación del procedimiento sancionador tributario ‘de primer grado’” (p. 147).
22. Realmente consideró que podían “diferenciarse hasta tres posiciones”, aunque, en esencia, podemos reconducirlas a las dos mencionadas. Cfr., COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA DE MEDIDAS PARA LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA, Informe para la Reforma de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, julio 2001, pp. 198 a 202. Disponible en, https://www.icjce.es/images/pdfs/TECNICA/A3%20-%20Tributaci%c3%83%-c2%b3n/A31%20-%20Borradores%20fiscal/IEF%20-%20Informe%20para%20la%20reforma%20de%20la%20LGT%20-%20Julio%202001.pdf.
23. Ob. ult. cit., p. 200.
24. Ob. ult. cit., p. 201.
25. Ob. ult. cit., p. 178.
26. Ob. ult. cit., pp. 200 y 201. Además de ello, el CONSEJO PARA LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE, en su Propuesta 7/2002, “Separación del procedimiento sancionador y los de comprobación y liquidación tributarias” (en Consejo para la Defensa del Contribuyente. Propuestas normativas e informes 1997-2017, Secretaría de Estado de Hacienda-Consejo para la Defensa del Contribuyente, 2018, p. 425), prevenía frente a cambios abruptos al señalar que es “necesario ponderar las ventajas que pudieran derivarse de la separación orgánica de quienes instruyen ambos procedimientos con un análisis realista de los medios disponibles en la Administración tributaria y de las posibles dilaciones que esa separación orgánica pudiera provocar en la ultimación del procedimiento sancionador”. Puede consultarse en:
27. Y como también acontece en otros sistemas tributarios, como es el caso alemán, cuando concurre de forma simultánea una inspección tributaria (Aussenprüfung) y una indagación (Ermittlung) de los delitos e infracciones administrativas tributarias con ocasión de una investigación tributaria (Steuerfahndung). En relación a ello, SESMA SÁNCHEZ, reconoce que, si bien en Alemania “se separan los órganos liquidadores competentes para inspeccionar (Aussenprüfung) de los órganos investigadores o instructores en un procedimiento sancionador (Steuerpfandung)”, lo cierto es que “la separación no es nítida ya que los órganos investigadores e instrucciones en un procedimiento sancionador también tienen competencias para ‘averiguar los fundamentos de la imposición’ y para llevarlo a cabo tienen los derechos y obligacioens propios de los funcionarios y autoridades de policía” (La Obtención de Información Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2001, p. 124).
28. Cfr., ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema e infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador), ob. cit., pp. 163 y 164.
29. PALAO TABOADA, C., “Lo blando y lo duro del Proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”, Revista del Centro de Estudios Financieros, CEF, núm. 171, (1997), p. 27.
30. ZORNOZA PÉREZ, J. J., El sistema e infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador), ob. cit., pp. 165 y 166.
31. Sobre ello, por todos, PALAO TABOADA, C., El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, Civitas, Madrid, 2008.
32. Para un estudio en profundidad, vid., LAGO MONTERO, J. M., “Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el Derecho a no autoinculparse”, en AAVV., XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributário, Livro 2, A criminalizaçao das infracções fiscais. Comunicações Técnicas, Associação Fiscal Portuguesa (AFP) – ILADT, Lisboa, 11-16 de Outubro de 1998, pp. 235 a 360, en especial pp. 337 a 352. También, la obra ya citada de CARLOS PALAO TABOADA El derecho a no autoinculparse en el ámbito tributario, Civitas, Madrid, 2008.
33. El Fundamento de Derecho Cuarto, haciéndose eco de su propia jurisprudencia, así como de la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) respecto del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales –CEDH– (especialmente, las sentencias de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza, § 64; de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido, § 45; y, sobre todo, de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, § 68), afirma expresamente que, “aunque en la demanda de amparo se sostiene que los datos que finalmente fundamentaron la condena del Sr. Bohigas Moreno por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública fueron proporcionados por el propio recurrente, lo cierto es que toda la documentación reclamada por la Administración tributaria se aportó exclusivamente por la entidad Bravo Management, S.L., a través de sus representantes (…) . De todo lo anterior se desprende inequívocamente que la información que se utilizó para fundamentar la condena contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta del mismo —la entidad Bravo Management, S.L.–, que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra la citada entidad y, finalmente, que dicha información fue aportada por los representantes de la misma, sin que, por otro lado, como sucedió en el caso enjuiciado en la citada STC 18/2005, ‘conste que la entidad de la que el recurrente en amparo era administrador invocara en ningún momento, durante el desarrollo del procedimiento inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no confesarse culpable’ (FJ 3, in fine)”.
34. STC 54/2015, de 16 de marzo, FJ 7.
35. STC 54/2015, de 16 de marzo, FJ 7.
36. Cfr., STS 23 de julio de 2020 (STS 1075/2020, recurso casación 1993/2019, id. Cendoj 28079130022020100380), FJ Sexto.
37. En palabras de ORÓN MORATAL, G., “El procedimiento sancionador”, en Consejo General del Poder Judicial, Nuevo régimen jurídico de los procedimientos tributarios, Estudios de Derecho Judicial, Consejo General del Poder Judicial, núm. 77, Madrid, 2006, p. 35.
38. Téngase en cuenta que este plazo ya no es de tres meses sino de seis meses desde el 11 de julio de 2021, en virtud del art. 13. Veintidos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
39. Cfr., el voto particular de JOSÉ NAVARRO SANCHIS al que se adhiere JOSE ANTONIO MORENO FERNÁNDEZ, a la STS 15 de septiembre de 2020 (STS 1161/2020, recurso casación 3277/2019, id. Cendoj 28079130022020100434), en su Apartado 1. Se expresan en los mismos términos en el voto particular a la STS 23 de julio de 2020 (STS 1075/2020, recurso casación 1993/2019, id. Cendoj 28079130022020100380). Dicho voto no se contiene en la citada sentencia de 23 de julio de 2020 sino en el Auto aclaratorio de 29 de julio de 2020 que hubo que dictar posteriormente.
40. Cfr., el Auto del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2019 (recurso casación 2839/2019, Sala Tercera de lo Contencioso-administrativo, Sección 1.ª, referido a actas de conformidad); el Auto del TS de 9 de julio de 2019 (recurso de casación 1993/2019, ECLI:ES: TS: 2019:7675 A, y referido –a diferencia del anterior– a la firma de actas de disconformidad); y el Auto de 16 de abril de 2018 (recurso de casación 6622/2017, ECLI:ES: TS: 2018:3819 A).
41. En concreto nos referimos a las sentencias del TS de 1 de octubre de 2020 (STS 3103/2020, recurso de casación 2935/2019, id Cendoj 28079130022020100471), de 15 de septiembre de 2020 (STS 1161/2020, recurso casación 3277/2019, id. Cendoj 28079130022020100434), y de 23 de julio de 2020 (STS 1075/2020, recurso casación 1993/2019, id. Cendoj 28079130022020100380).
42. Téngase en cuenta que el TS se pronuncia en tales sentencias cuando el plazo vigente era el de tres meses en vez del de seis meses como lo es actualmente en virtud de la antes mencionada Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. En todo caso, en nada cambia la argumentación el hecho de que el plazo para iniciar el procedimiento sancionador sea de tres o seis meses “desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución” derivada de un procedimiento de regularización.
43. ABELARDO DELGADO PACHECO, recientemente señalaba que, aunque “estamos ante dos procedimientos separados”, son “tramitados y resueltos por los mismos órganos administrativos”, de manera que “pierde trascendencia el debate sobre la necesidad de que se inicie el procedimiento sancionador tras la liquidación, para garantizar la verdadera separación de los dos procedimientos. Tal separación siempre chocará con las limitaciones ya citadas y, por ello tal vez, lo verdaderamente decisivo, mientras no sean órganos distintos los que intervengan, sea exigir que una sanción nunca pueda ser una consecuencia automática de una actuación inspectora, que el órgano inspector haga siempre un análisis específico de la existencia de la necesaria culpabilidad en el sujeto infractor y que nunca se deje la imposición de sanciones en manos de procesos automáticos de toma de decisiones que no garantizan la aplicación de estos principios” (“¿ Cuándo debe comenzar un procedimiento tributario sancionador?”, Blog del Departamento Tributario de Garrigues, en Diario Expansión, 22 de septiembre de 2020, https://www.expansion.com/blogs/garrigues/2020/09/22/cuando-debe-comenzar-un-procedimiento.html).
44. Tiene razón ANA ISABEL MATÍN VALERO [“El procedimiento sancionador en materia tributaria: tramitación separada y consecuencias procedimentales”, Actualidad Administrativa, número 10 (Editorial Wolters Kluwer), 1 de octubre de 2020, (2020), p. 7], cuando advierte que el elemento temporal es uno de esos elementos esenciales, aunque no el único: “los obstáculos (…) para que pueda considerarse que existe una separación de procedimientos real, no se solventan exclusivamente con el hecho de que exista una separación temporal de los mismos, de modo que el procedimiento sancionador se inicie sólo después de que haya finalizado el procedimiento de aplicación de los tributos (…) . Es la propia regulación legal la que contiene una serie de previsiones que podrían llevar a cuestionar esa separación efectiva de procedimientos”.
45. Práctica, por lo demás, amparada en los arts. 22.4 y 25.2 del Reglamento general del régimen sancionador tributario. El voto particular de JOSÉ NAVARRO SANCHIS al que se adhiere JOSE ANTONIO MORENO FERNÁNDEZ, a la STS 15 de septiembre de 2020 (STS 1161/2020, recurso casación 3277/2019, id. Cendoj 28079130022020100434), señala literalmente que “la mayor parte de los expedientes sancionadores tramitados por la inspección (más del 95%) se inician antes de la notificación del acuerdo de liquidación, en el momento de suscripción del acta de inspección” (Apartado 5.4). Se expresan en los mismos términos en el voto particular a la STS 23 de julio de 2020 (STS 1075/2020, recurso casación 1993/2019, id. Cendoj 28079130022020100380). Dicho voto no se contiene en la citada sentencia de 23 de julio de 2020 sino en el Auto aclaratorio de 29 de julio de 2020 que hubo que dictar posteriormente.
46. Como ha puesto de manifiesto LEOPOLDO GANDARIAS CEBRIÁN, “¿Cuándo se debe iniciar un procedimiento sancionador tributario dimanante de una inspección?”, Fiscalblog 02/11/2019, http://fiscalblog.es/?p=5089.
47. DELGADO PACHECO, A., “¿ Cuándo debe comenzar un procedimiento tributario sancionador?”, ob. cit.
48. En esta línea, es completamente pertinente recordar la tan conocida como relevante Sentencia del TC 76/1990, de 26 de abril, en la que se afirmaba que, “el acta no es, pues, determinante por sí misma de ninguna sanción, pues con ella se pone fin sólo a la fase de instrucción del procedimiento de liquidación que da paso a la fase siguiente, la de liquidación en sentido estricto, y, en su caso, a la iniciación del correspondiente expediente sancionador. En consecuencia, si en el acta se consignan hechos que podrían ser constitutivos de infracción tributaria y ello obliga al actuario a incluir la propuesta de sanción que estime procedente, el alcance de aquélla en la vía administrativa no es otro que el de permitir la incoación del oportuno procedimiento sancionador, en cuya tramitación el contribuyente podrá alegar lo que a su derecho convenga y aportar los medios de prueba que combatan la prueba fundamental presentada por la parte contraria y en virtud de la cual se le imputa la infracción tributaria merecedora de sanción”.
49. Reflexión que realiza LEOPOLDO GANDARIAS CEBRIÁN, “¿Cuándo se debe iniciar un procedimiento sancionador tributario dimanante de una inspección?”, ob. cit.
50. STS de 30 de abril de 1998 (STS 2739/1998, recurso casación 432/1992, Id Cendoj 28079130021998100019, Ponente, Gota Losada).
51. Así lo dice literalmente el voto particular de JOSÉ NAVARRO SANCHIS al que se adhiere JOSE ANTONIO MORENO FERNÁNDEZ, a la STS 15 de septiembre de 2020 (STS 1161/2020, recurso casación 3277/2019, id. Cendoj 28079130022020100434), Apartado 3 (aunque debería ser porque numéricamente le correspondería el Apartado 2). Se expresan en los mismos términos en el voto particular a la STS 23 de julio de 2020 (STS 1075/2020, recurso casación 1993/2019, id. Cendoj 28079130022020100380). Dicho voto no se contiene en la citada sentencia de 23 de julio de 2020 sino en el Auto aclaratorio de 29 de julio de 2020 que hubo que dictar posteriormente.
52. Cfr., el voto particular mencionado en las citadas sentencias, Apartado 3 (aunque, en una numeración sucesiva ordenada debería ser el Apartado 2).
