Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 138

1. Las medidas cautelares sólo podrían ser adoptadas si se dieran los requisitos jurídicos para la imposición de cualquier medida cautelar conforme al artículo 81 apartados 1 y 3. Deben cumplirse los requisitos de apariencia de buen derecho (fumus bonis iuris), la existencia de periculum in mora o de indicios racionales de que dicho cobro se verá frustrado o gravemente dificultado y la proporción de la medida cautelar, que no puedan producir un perjuicio de imposible reparación (por todas, la Resolución del TEAC de 23 de marzo de 2017, RG 6940/2014). Lo cierto, sin embargo, es que para la AEAT la propia remisión a la sede penal es, a su vez, fundamento suficiente para la adopción de las medidas cautelares, lo que da lugar a una inconsistencia lógica7; el mismo acto de remisión tiene como consecuencia que se dé el presupuesto de hecho de la medida cautelar. Es decir, un mismo acto es presupuesto y efecto a la vez. Esta situación, unida a la no recurribilidad de estas medidas en sede administrativa, llevan a los obligados tributarios a situaciones de total desamparo.

2 La adopción de medidas cautelares no requiere trámite de audiencia. El TEAC ha señalado en su Resolución de 17 de diciembre de 2015 (RG 1158/2013) que “No se exige la existencia de un previo trámite de audiencia, ya que la finalidad de las medidas cautelares es el aseguramiento inmediato del pago de la deuda, situación que se vería frustrada, si se eliminara el efecto anticipatorio”. De igual forma, en la Resolución de 22 de octubre de 2019 (RG 1090/2017) se afirma –el subrayado viene en la propia Resolución– que “Si bien, en su adopción, no se exige trámite previo alguno de audiencia y propuesta de resolución, precisamente por su naturaleza de medida provisional de garantía de la deuda tributaria ya que la audiencia previa del afectado podría perjudicar en muchos supuestos la efectividad de la medida cautelar”.

3. En el caso de los supuestos del artículo 251 se presenta un posible inconveniente adicional. Y es que la ausencia de liquidación, con independencia del motivo, supondrá que la cuota no ha podido determinarse con las garantías precisas o haberse vinculado a un obligado concreto. Es cierto que, desde la reforma de la LGT operada por la Ley 7/2012, ya no se exige que haya deuda liquidada pudiendo adoptarse las medidas cautelares durante la tramitación de los procedimientos. Bajo dicha normativa la doctrina había manifestado sus dudas sobre que unas medidas cautelares pudieran adoptarse sin un acto de liquidación, en tanto podría conculcar el principio de proporcionalidad al no existir una cuantificación precisa8. Aunque también se mantuvo que era suficiente con una “precuantificación razonable de la deuda, esto es, de una suerte de anticipación no formal de la referida propuesta” (CARRERAS MANERO, 2016, pp. 128-129). Sin embargo, entendemos que el supuesto del artículo 251 es un caso excepcional. En primer lugar, porque el propio precepto recuerda en su apartado 2 que la “Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo”, lo que plantea problemas sobre cuándo debe pasar la AEAT el tanto de culpa a la sede penal. Así, si no se pudiera liquidar conforme al artículo 253 porque no se puede determinar con exactitud el importe de la liquidación ¿cómo se van a cuantificar las medidas cautelares? O si se remite a sede penal por riesgo de prescripción, sin que la investigación y comprobación haya avanzado de una manera sustancial, ¿cómo se va a cuantificar dicha medida cautelar? Las medidas cautelares están sometidas al principio de proporcionalidad y deben ser las estrictamente necesarias para asegurar el cobro de la deuda. Si añadimos la falta de trámite de audiencia, la falta de control administrativo, la falta de determinación de la misma, o a quien atribuírsela, hace complejo que las medidas adoptadas unilateralmente pudieran cumplir con los presupuestos exigidos normativa y jurisprudencialmente.

4. El problema que acabamos de reseñar se acrecienta en el caso de que la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora. El artículo 81.8 precisa que “las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales”. La especialidad de este caso es que no existe un procedimiento administrativo previo de comprobación, donde la inspección, que se constituye como testigo-perito en el proceso penal, haya actuado sobre las magnitudes que componen las deudas tributarias. Y parece que hasta que ese perito-testigo no haya sido llamado al procedimiento, estableciendo cuáles son esas magnitudes, no debería la Administración poder incoar las medidas cautelares. Es más, entendemos que ese perito-testigo debe ser, necesariamente, un Inspector de los Tributos y ese informe debe estar ratificado en sede penal. Solo a partir de ese momento, entendemos que la Administración podría adoptar las medidas cautelares.

Por otro lado, resulta cuanto menos extraño que se permita a la AEAT que dicte medidas cautelares en estos casos. Es decir, si el procedimiento por delito contra la Hacienda pública es ajeno a un procedimiento inspector, resulta complejo justificar que una parte que se persona posteriormente pueda adoptar medidas cautelares unilaterales y no solicitarlas directamente a la autoridad judicial. No parece que exista justificación alguna para que una de las partes del proceso, y estando en marcha el mismo, adopte unilateralmente medidas cautelares que luego someta a la autorización judicial9.

5. Con relación al momento en que pueden adoptarse las medidas cautelares, el artículo 81.8 determina que será una vez que se haya formalizado denuncia o querella por delito o se haya dirigido el proceso judicial por dicho delito. Es decir, antes de que se haya admitido a trámite el proceso penal, la AEAT puede dictar las medidas cautelares. Medidas donde no cabe reclamación administrativa y que se mantendrán hasta que el órgano judicial competente adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento10. El juez podrá establecer una garantía distinta o dispensar de la misma. En cualquier caso, el sujeto que las padece no las puede impugnar administrativamente. Tiene que esperar a que el Juez tenga conocimiento de ellas y, una vez recibidas, las comunicará a las partes en el proceso para que se pronuncien sobre las mismas (Fiscal, encausados y Abogado del Estado). De esta manera, estarán plenamente vigentes unas medidas cautelares adoptadas por la Administración hasta que el juez se pronuncie, no estando sujetas al límite general de la LGT de los seis meses11. Si se confirman, el investigado podrá interponer, posteriormente, los correspondientes recursos penales de reforma y apelación.

6. Una cuestión que se plantea en este punto es si el juez penal, al conocer de la procedencia de las medidas cautelares, tiene que aplicar los criterios establecidos en la LGT o, por el contrario, debe valorar con arreglo a las disposiciones de la LECRm. Es decir, ¿tiene que valorar que el acto dictado por la AEAT ha sido conforme a lo establecido en el artículo 81.1 y 3 de la LGT? El artículo 614 bis de la LECrm determina que “Una vez iniciado el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, el juez de lo penal decidirá acerca de las pretensiones referidas a las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley General Tributaria”. Por su parte, el artículo 589 dispone que “Cuando del sumario resulten indicios de criminalidad contra una persona, se mandará por el Juez que preste fianza bastante para asegurar las responsabilidades pecuniarias que en definitiva puedan declararse procedentes, decretándose en el mismo auto el embargo de bienes suficientes para cubrir dichas responsabilidades si no prestare la fianza”. Y sigue señalando que “La cantidad de ésta se fijará en el mismo auto y no podrá bajar de la tercera parte más de todo el importe probable de las responsabilidades pecuniarias”.

Anteriormente hemos señalado que para la AEAT el hecho de remitir el expediente a sede penal constituye presupuesto suficiente para imponer medidas cautelares; son motivaciones apodícticas y que, a nuestro juicio, incurren una incongruencia lógica, pues un mismo acto no puede ser presupuesto y efecto a la vez12. Por su parte, en la sede penal, MORENO CATENA (2014) advierte que es necesario que nos encontremos ante indicios racionales de criminalidad, lo que implica que nos tenemos que encontrar ante verdaderos indicios y no meras sospechas o conjeturas, de tal manera que si bien estas últimas “pudieron justificar el inicio de las investigaciones penales, deben ceder en el momento en que se decretan medidas cautelares a las certidumbres, provisionales si se quiere, pero certidumbres al fin y al cabo del órgano público que puede adoptarlas”. Deben ser racionales “lo que exige concluir en una doble imputación: objetiva, de que se ha cometido un hecho delictivo, y subjetiva, de que la persona contra quien se adopta la medida aparece como responsable del mismo. En este sentido, deben valorarse como indicios racionales de criminalidad todos los que aparezcan en la causa, es decir, tanto los que den por sentada la realidad de un hecho como los indicios de signo contrario”. Por último, su objeto es conjurar el riesgo derivado de la demora en obtener una resolución condenatoria firme, que pudiera provocar la ineficacia de todas las actuaciones procesales, de tal manera que las medidas cautelares, “solo pueden responder al riesgo de que en definitiva la sentencia condenatoria que se dicte no se pueda cumplir, y exactamente porque los bienes patrimoniales del responsable penal hubieran desaparecido, lo que exige una ponderación precisa sobre la situación patrimonial de todos los sujetos implicados en el proceso y, muy especialmente, la persona contra quien se ordena la medida”.

Cuando un juez deba valorar las medidas cautelares adoptadas por la AEAT con base en el artículo 81.8 debe hacerlo tomando en consideración criterios penales. No puede ser una función del juez penal entrar a revisar la actuación administrativa con sus presupuestos de actuación. El juez penal debe valorar las medidas cautelares con arreglo a lo establecido por la LECrm. Si la remisión del proceso se fundamenta en meras conjeturas, en cuestiones de valoración pendiente de prueba, en problemas a la hora determinar la cuota o el responsable real, no parece que haya causa suficiente para que un Juez penal convierta en judiciales las medidas cautelares tributarias. En cualquier caso, la sistemática jurídica no parece lo más apropiada. El juez penal deberá analizar con los cánones procesales penales un acto dictado por la Administración con sus criterios administrativos, lo que es, en sí mismo, una suerte de contradicción lógica.

7. La disposición adicional decimonovena determina que el departamento de recaudación tiene la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito. Y, a “tales efectos, podrán ejercer las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de esta Ley, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas relacionadas con el delito y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la misma”, teniendo que dar cuenta de sus actuaciones al juez penal. Esto supone que aun cuando las medidas caute-lares iniciales ya hayan sido aprobadas judicialmente, posteriormente la propia AEAT podrá seguir adoptando medidas cautelares adicionales, hasta cubrir la responsabilidad que se considere. Esto sucederá, normalmente, cuando el obligado tributario tenga derecho a devoluciones que tenga que practicar la AEAT, que retendrá de forma cautelar.

Esta disposición supone una potestad que va ciertamente va más allá de lo que los principios penales permiten. Una vez acordada la medida cautelar inicial por el juez, no debería ser posible que un interesado en el proceso adoptara unilateralmente otra medida adicional, sino en la medida en que lo resuelto por el juez en la primera medida cautelar lo permitiera. Si, por ejemplo, no hubiera confirmado la primera medida cautelar por excesiva, o la hubiera limitado, o incluso, no hubiera exigido garantía ¿cómo es posible que la Administración adoptara posteriormente una medida cautelar? En concreto, cómo podría fundamentarse la apariencia de buen derecho si, previamente, el juez ya ha determinado cuáles son los límites de actuación.

Lo cierto es que durante el proceso penal puede ser que las cuantías vayan modificándose. Así, la propia AEAT, en su condición de perito, puede presentar informes adicionales o cambiar los anteriores y cambiar las cuantías iniciales estimadas. En dicho caso, cabe plantearse si la AEAT puede unilateralmente modificar el importe de las medidas cautelares, sin perjuicio de que deban ser comunicadas a la autoridad judicial.

8. El artículo 81.8 de la LGT dispone qué medidas cautelares pueden derivarse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables directos o subsidiarios de las cuantías a que se refiere el artículo 126 del CP. Lo que no establece el precepto es cómo se puede actuar con cada uno. Es decir, si puede dirigirse por el total con relación a cada uno de ellos, o bien sólo puede actuar en la medida en que el imputado principal no haya cubierto el importe total de la responsabilidad. En el ámbito administrativo, el TEAC ha admitido en su Resolución de 20 de diciembre de 2016 (RG 3770/2016) que mientras que no haya pago, las medidas cautelares pueden derivarse por el total a varios responsables solidarios sin que esto afecte al principio de proporcionalidad. Entiende el TEAC que “Lo contrario, limitar a los responsables solidarios el alcance de las medidas cautelares a una parte importe de la deuda del deudor principal, al margen del alcance de los respectivos acuerdos de declaración, podría perjudicar gravemente el cobro del crédito tributario dado que la caducidad de un procedimiento de declaración, la anulación de algún acuerdo de declaración, o la anulación de alguna de las medidas cautelares, dejaría inerme a la Administración tributaria, si únicamente pudiera adoptar las medidas cautelares por una parte de la deuda del deudor principal, dado que la otra parte pudiera no ser cobrada”13.

Es decir, en sede Administrativa, el TEAC ha avalado la posibilidad de asegurar la misma cantidad más de una vez, siendo el total de las medidas cautelares superior a las deudas tributarias. Dejando al margen lo dudoso del planteamiento del TEAC en el propio ámbito administrativo, entendemos que si hay un procedimiento penal no puede ser aceptado dicho razonamiento. El artículo 589 de la LECrm determina que “Cuando del sumario resulten indicios de criminalidad contra una persona, se mandará por el Juez que preste fianza bastante para asegurar las responsabilidades pecuniarias que en definitiva puedan declararse procedentes, decretándose en el mismo auto el embargo de bienes suficientes para cubrir dichas responsabilidades si no prestare la fianza”. Por tanto, una vez que los responsables principales y directos hayan asegurado la responsabilidad exigida, no deberían poder adoptarse medidas cautelares con el resto de los responsables. Sí se podría para cubrir el déficit de las mismas14.

9. En el caso de deudas tributarias de personas jurídicas, es necesario determinar a quién se pueden imponer las medidas cautelares tributarias15. Un primer problema podría ser de ámbito penal. La normativa penal es deficiente en este aspecto. El artículo 544.quater de la LECrm determina que las medidas cautelares que procedan sobre las personas jurídicas serán las establecidas expresamente en el CP. En el CP, el artículo 33.7 in fine dispone que “La clausura temporal de los locales o establecimientos, la suspensión de las actividades sociales y la intervención judicial podrán ser acordadas también por el Juez Instructor como medida cautelar durante la instrucción de la causa”. Lo anterior ha supuesto que se plan-tee si las medidas cautelares están, exclusivamente, limitadas a los tres anteriores supuestos. La doctrina ha entendido que, a pesar de la redacción legal, en el proceso penal pueden adoptarse medidas cautelares personales distintas de las contempladas en el precepto y medidas cautelares de contenido real, entre las que se encuentra la fianza y, si no se presta, el embargo (ESCALADA LÓPEZ, 2017).

Dejando al margen la anterior cuestión, cuando nos encontramos ante delitos contra la Hacienda Pública por tributos de las personas jurídicas, las medidas cautelares adoptadas por la AEAT deberían dirigirse, en primer lugar, al obligado tributario. En este caso a la persona jurídica16. Y sólo en la medida en que ésta no las cubra de manera íntegra, se procederá a actuar frente al resto de responsables, incluidos los autores que actúen en nombre de la entidad jurídica. No en vano las medidas cautelares se adoptan en protección de un crédito tributario y el deudor es la entidad. Pero, sobre todo, no es posible que si hay liquidación del artículo 253 de la LGT quien pague sea a persona jurídica y si fuera aplicable el artículo 251 las medidas cautelares se tomaran sobre las personas físicas. Supondría incurrir en un tratamiento desigual sin justificación.

En el caso de que la persona jurídica no estuviera imputada, por haber una causa de exención penal, creemos, igualmente, que debe ser la entidad sobre la que recaigan las medidas cautelares, en tanto es el sujeto pasivo del tributo y será la responsable civil por una deuda propia.

10. El artículo 81.8 también regula las posibilidades de adoptar medidas cautelares en el caso de que la “investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora”, en cuyo caso “podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales”.