Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 139

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1. El profesor LUIS MARÍA CAZORLA PRIETO es, más allá de Derecho financiero y tributario, un jurista de reconocido prestigio. Sus innumerables méritos en distintas facetas jurídicas, y más allá de lo jurídico, justifican la participación de cualquier estudioso del Derecho en este libro homenaje. Pero mi participación se debe a motivos personales, al margen de la envergadura jurídica de LUIS MARÍA CAZORLA. No puedo dejar pasar la ocasión para mostrar mi gratitud por haberme acogido bajo su tutela desde mi incorporación a la Universidad Rey Juan Carlos. Desde hace ya más años de los que me gusta recordar, he ido avanzando en mi carrera universitaria siempre con su ayuda y consejo hasta conseguir la acreditación y la posterior cátedra. Esta aportación es un pequeño tributo a su magisterio y amparo en estos años.

2. En la Memoria de la AEAT del año 2018 consta que las medidas cautelares adoptadas con arreglo al artículo 81.8 de la LGT dentro del procedimiento penal por delito fiscal han sido las siguientes en los últimos años; 1.027 (2016), 1.234 (2017) y 956 (2018).

3. Conforme se dispone en el artículo 81.5 sí se pueden adoptar antes del inicio de la tramitación descrita en el artículo 253 de la LGT.

4. Así, por ejemplo, en un supuesto concreto de medidas cautelares, por un expediente remitido a la sede penal con la anterior normativa (la vigente antes de la reforma de la LGT por la Ley 34/2015) el órgano de recaudación de la AEAT señalaba que:

« En conclusión, las medidas cautelares que se adoptan, tienen como finalidad asegurar el cobro de la responsabilidad civil y/o de la multa que pudieran fijarse en sentencia…. En lo concerniente a la cuantificación de la multa, el art. 305 del Código Penal establece que “el que por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública, […], será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo”.

Respetando el principio de prudencia y considerando que se graduara la multa en su grado mínimo, es decir, en “el tanto”, nos encontraríamos con que el responsable civil subsidiario sería condenado, en su caso, al pago de una responsabilidad pecuniaria que ascendería a dos veces la cuantía del débito tributario ». Es decir, las medidas cautelares eran por el importe de la cuota multiplicado por 2, más los intereses y costas que se devenguen.

DONCEL NÚÑEZ (2014a, pág. 164) señala, con relación a la deuda, que no queda resuelto el interrogante de qué cuantía se garantiza con relación a la deuda en tanto puede alcanzar hasta el séxtuplo. Este autor entiende que la opción prudente sería la de no superar la multa del tanto, o bien que se considere la pena de multa que solicite la acusación.

PARRA BENÍTEZ (2013) entendía con relación al importe de la multa que «Un plan-teamiento prudente no aconsejaría superar la multa del tanto de la cuota. Por el contrario, una postura contundente permitiría hacer todo el recorrido legal en base los elementos probatorios incorporados a la denuncia. A medida que avance al proceso y se llegue al trámite de los escritos de acusaciones, la pena de multa quedaría fijada en la cuantía solicitada por acusación, lo que plantea si el límite cautelable es variable y conforme a qué criterios».

5. DONCEL NÚÑEZ (2014a, pp. 163 y 164) advierte que la mención al artículo 126 implica se aseguren la totalidad de las cuantías de dicho precepto, lo que incluye las costas y las multas. En el mismo sentido, CARRERAS MANERO (2016, pág. 126) y CALVO VÉRGEZ (2016).

6. La Directiva 2016/243 de la UE, por la que se refuerzan en el proceso penal deter-minados aspectos de la presunción de inocencia y el derecho a estar presente en el juicio determina en su artículo 3 que «Los Estados miembros garantizarán que se presume la inocencia de los sospechosos y acusados hasta que se pruebe su culpabilidad con arreglo a la ley ». Por tanto, no pueden garantizarse las multas, en tanto una garantía sobre una multa implica contrariar la presunción de inocencia. Como advierten dos Auto de la AP de Barcelona de 10 de octubre de 2016 (Recurso de Apelación núm. 665/2016 y Recurso de Apelación 768/2016):

« La fianza establecida es para cubrir posibles responsabilidades civiles que pudieran derivarse en su momento. Conviene resaltarlo pues las medidas cautelares reales adoptadas en el seno de un proceso penal tienen una exclusiva finalidad: trabar bienes suficientes de los llamados ex lege al proceso como presuntos responsables civiles, a efectos de asegurar la satisfacción de las posibles indemnizaciones que se fijen en sentencia a favor de los perjudicados y, en su caso, las costas procesales que integran también uno de los pronunciamientos de contenido económico de la sentencia que en su día ponga fin a la causa. Y la responsabilidad civil ex delicto puede abarcar, según se enumera en el art. 110 del CP, tanto la restitución de la cosa como la reparación del daño y la indemnización de daños y perjuicios. Por eso, el citado art. 589 L.E.Criminal alude “in genere” a “responsabilidades pecuniarias”, concepto que, no está de más recordarlo, no es extrapolable a una hipotética pena pecuniaria. Es decir, con la exigencia de prestación de la fianza lo único que se pretende asegurar es la responsabilidad civil ex delicto y que pudiera derivarse de su comisión, caso de acreditarse fehacientemente en su momento».

URIOL EGIDO (2016, pág. 120) entiende que la mención al artículo 126 abre la posibilidad de que las medidas cautelares alcancen al cobro de la multa, lo que «deja en mal lugar al principio de presunción de inocencia, no existiendo fundamento constitucional alguno que permita mantener la atribución de tal potestad a la Administración tributaria; por no mencionar el principio de prevalencia de la jurisdicción penal sobre la Administración –dado que se le permite, aunque sea provisionalmente, fijar estos conceptos–, y el principio de proporcionalidad».

7. En el caso de los delitos contra la Hacienda Pública, la apariencia de buen derecho se justifica por la propia AEAT en el propio procedimiento. La existencia de los informes de la AEAT y la remisión a la sede penal justifica, por sí misma, el fumus bonis iuris. Con relación a la proporcionalidad, al menos con la norma anterior, la AEAT entendía que se cumplía con dicho requisito al solicitar el doble de la cuota (la cuota más el 100% en conceto de multa). Y con relación al riesgo de recaudación llega a afirmar que «Considerando, además, que nos encontramos ante una deuda cuyo origen sería un delito fiscal –por lo que, en caso de confirmarse la existencia del mismo, implicaría la existencia de dolo– se puede concluir que existen indicios suficientes para prever que el posible obligado al pago, ante el elevado importe de la posible responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública y multa que se determine, puedan realizar actuaciones de disposición o establecimiento de cargas sobre su patrimonio que podrían dificultar y poner en riesgo el cobro de las mismas ».

8. Al hilo de la reforma de las medidas cautelares adoptadas por la Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el fraude, señalaba SÁNCHEZ PEDROCHE (2013, pág. 173) que la imposibilidad anterior de que pudieran formularse antes de la propuesta de resolución resultaba lógica, ya que con carácter previo se hacía necesario constatar la existencia de una deuda concreta pendiente de pago y de importe cuantificable, al objeto de que la medida cautelar resultara proporcionada a la suma que se pretendiese asegurar con la cautela. DONCEL NÚÑEZ (2014b) advertía sobre la inseguridad se produce por cuanto la Administración puede embargar bienes y derechos –medida cautelar por excelencia– sin conocer la deuda ni su importe, por lo que actúa a ciegas y de tal forma que el obligado tributario es víctima de esa falta de certeza. Y, en lo que concierne al principio de proporcionalidad, difícilmente puede cumplirse en su vertiente cuantitativa cuando se carece de propuesta de liquidación o cuantificación alguna. MARTÍNEZ MUÑOZ (2013, pág. 22) defendía que «Si entendemos que el procedimiento de comprobación e investigación se suspende sin propuesta de liquidación en los supuestos de posible delito fiscal, en algunas ocasiones estas medidas provisionales se adoptarán sin conocimiento del importe de la deuda tributaria cuyo cobro pretenden asegurar, con el riesgo de infringir la proporcionalidad exigida por la Ley».

9. CALVO VÉRGEZ (2016) señala que esta posibilidad «podría llegar a representar una intromisión de la Hacienda Pública en el ejercicio de las competencias judiciales. En principio habría de ser el juez instructor quien, en el ejercicio de sus legítimas competencias, continuara valorando la necesidad de solicitar el apoyo de la AEAT, y no que sea ésta la que tome la iniciativa. Incluso en aquellos supuestos en los que los ejercicios impositivos a los que se aluda en la querella presentada por el Ministerio Fiscal a instancia de la AEAT estén prescritos, tal circunstancia habrá de ser valorada por el juez instructor ante la petición de la adopción de medidas cautelares efectuada por la Abogacía del Estado o el Fiscal».

10. Vide la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 9 de octubre de 2019 (recur-so núm. 188/2018) donde se inadmiten los recursos contenciosos-administrativos con relación a las medidas cautelares adoptadas con base en el artículo 81.8 de la LGT. Igualmente, en el ámbito administrativo, el TEAC, en Resolución de 17 de diciembre de 2015 (RG 1158/2013), se declara incompetente para revisar una medida cautelar impuesta por la Administración en tanto que es el órgano judicial competente quien tiene que adoptar «la decisión procedente».

11. La doctrina ha entendido esta configuración de las medidas cautelares como una injerencia administrativa en las competencias judiciales y se ha calificado como un abuso donde, además, se desnaturaliza los propios principios de la autotutela. Vide DONCEL NÚÑEZ (2014a, pp., 161 y 162). Especialmente crítico ha sido MORENO CATENA (2014), quien entiende que la posibilidad de adoptar medidas cautelares por la Administración «orilla el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del denunciado, que ve gravado su patrimonio por una actuación unilateral de la parte acusadora, que toma una decisión que debe corresponder exclusivamente al juez instructor como juez de las garantías, y permite a una parte procesal suplantar el papel y la función que el texto constitucional encomienda a los juzgados y tribunales: el ejercicio de la potestad jurisdiccional en forma exclusiva y excluyente».

12. Así, en unas medidas cautelares adoptadas por la AEAT reteniendo las devoluciones tributarias, la justificación era apodíctica. Señalaba la Administración que «Considerando que en el presente caso por un lado, el importe de la cantidad presuntamente defraudada, y por otro, el origen de la deuda, pues la misma derivaría de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, lo cual implica, necesariamente, la existencia de dolo, esto es, de una voluntad consciente y querida de obtener como resultado un beneficio patrimonial basado en la defraudación a las arcas públicas, existen indicios suficientes que hacen necesaria la adopción de esta medida cautelar de retención de devolución para evitar que el denunciante abone al imputado las devoluciones a su favor y que posteriormente éste, cuando resulte deudor del mismo, no satisfaga las cantidades a que resulte obligado ». Es decir, la cantidad y el hecho de que hubiera dolo justifica que se adopten medidas cautelares. Esto supone que en todos los casos se cumplirán, indefectiblemente, los presupuestos de hecho necesarios para adoptar las medidas cautelares.

13. Afirma la Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2016 (RG 3770/2016) sobre las medidas cautelares que «aunque su importe supera a la cantidad a que asciende la deuda del deudor principal, ello no significa que se infrinja el principio de proporcionalidad en sentido estricto por las razones apuntadas, la necesidad de garantizar el cobro del crédito tributario, al mismo tiempo que las medidas deben cesar cuando se cobre dicho crédito tributario en cualquiera de los responsables solidarios ».

14. Por otro lado, en el caso de que las personas responsables lo sean solo por parte de la deuda, no está solventado el importe de la medida cautelar que puede derivarse contra ellos. Si, por ejemplo, una empresa hubiera deducido indebidamente 10 facturas falsas con 10 proveedores distintos, cada uno de ellos sería colaborador necesario en su parte de cuota, pero no por el total.

15. Lo normal es que junto a las personas físicas imputadas, lo esté inicialmente también la persona jurídica, sin perjuicio de que durante el procedimiento pudiera declararse exenta de responsabilidad por aplicación del artículo 31bis. 2 del CP. Aunque también es posible que sólo lo esté la persona física y no lo persona jurídica, al ser considerada inimputable por carecer de sustrato material. En este sentido, la Circular 1/2016, sobre la Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas conforme a la Reforma del Código Penal efectuada por Ley Orgánica 1/2015, entiende que «Finalmente solo tendrán la consideración de personas jurídicas inimputables aquellas sociedades cuyo “carácter instrumental exceda del referido, es decir que lo sean totalmente, sin ninguna otra clase de actividad legal o que lo sea solo meramente residual y aparente para los propios propósitos delictivos” (auto de 19 de mayo de 2014, cit.). Frecuentemente, este tipo de sociedades suele emplearse para un uso único. Por ejemplo, como instrumento para la obtención de una plusvalía simulada mediante la compra y posterior venta de un mismo activo, normalmente un bien inmueble (por su elevado valor) o activos financieros (por su dificultad para conocer su valor real). En esta categoría se incluyen también aquellas sociedades utilizadas para un uso finalista, como mero instrumento para la tenencia o titularidad de los fondos o activos a nombre de la entidad, a modo de velo que oculta a la persona física que realmente posee los fondos o disfruta del activo ».

Vide, sobre las sociedades instrumentales y su inimputabilidad el estudio de FARALDO CABANA (2019, pp. 65 y ss.).

16. En la Resolución del TEAC de 17 de diciembre de 2015 (RG 1158/2013) se señala que «En el presente caso, es claro que se dirigió un proceso por delito fiscal contra la sociedad y que la misma fue emplazada como parte acusada en el mismo, al ser considerada autora de un delito contra la Hacienda Pública.

Así pues, cuando la Administración tributaria tenga que realizar una devolución tributaria a una persona jurídica contra la que se haya dirigido un procedimiento por delito fiscal, podrá acordar la retención de la devolución tributaria en la cuantía necesaria para cubrir su futura responsabilidad, es decir, la reparación del daño causado que pudiera derivarse del delito contra la Hacienda Pública ».