Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 249

En relación con la transparencia del contribuyente hacia la Administración Tributaria, podemos señalar que la relación jurídico-tributaria ha pasado a estar impregnada de relevantes dosis de transparencia que han provocado nuevas obligaciones de información.

Un ejemplo de este tipo de medidas de transparencia es la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero previsto en la disposición adicional 18.ª LGT. Esta obligación fue incorporada al ordenamiento tributario mediante la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude5.

Básicamente esta medida de transparencia impone la obligación de suministrar a la Administración tributaria la siguiente información: a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición; b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero; c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. La implantación de esta obligación se lleva a cabo mediante la Orden HAP/72/2013 por la que se aprueba el modelo 720 de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero6.

La configuración normativa del régimen “sancionador” por el incumplimiento de la obligación de informar en los términos antedichos se complementa, además, con el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas que incorpora un régimen de ganancia no justificada de patrimonio7. En lógica concordancia con ello, se establece una configuración normativa similar para el caso de las personas jurídicas mediante la modificación del derogado artículo 134.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, equivalente al actual artículo 121.6 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, que establece el régimen de ganancias no justificadas de patrimonio como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información de la disposición adicional 18.ª LGT.

Los aspectos más controvertidos que esta obligación despliega en mi opinión son esencialmente tres: la colisión con el principio de seguridad jurídica, el principio de proporcionalidad y su incidencia sobre la libre circulación de capitales en relación con la no discriminación en función de la situación del bien cuya información se incumple.

En relación con el principio de seguridad jurídica, el elemento más relevante que debe ser analizado es el relativo a la imprescriptibilidad de las ganancias no justificadas de patrimonio que derivan del incumplimiento de la obligación de información de la disposición adicional 18.ª LGT. La seguridad jurídica se resiente al integrar estas ganancias no justificadas de patrimonio en la base liquidable general del periodo impositivo más anti-guo de entre los no prescritos. No sólo se desplaza la carga de la prueba al contribuyente, sino que se rechaza la posibilidad de probar la prescripción tributaria.

La imposición de esta obligación de información y sus consecuencias pueden afectar a la libertad de movimientos de capitales e incluso a la libertad de establecimiento8. Estos aspectos deberán ser analizados en nuestro proyecto de investigación. Es evidente que una medida de este tipo tiene un importante efecto disuasorio sobre la apertura de cuentas, compra de títulos-valores o inmuebles en el extranjero. Se trata de una medida indiscriminada y amplia que puede cuestionar la libertad de circulación de capitales9. Del mismo modo, la propia libertad de establecimiento se vería negativamente afectada puesto que el modelo 720 discriminaría a los nacionales de otros Estados miembros que han ejercido la libertad de establecimiento y se han trasladado a España siendo residentes, y estando obligados a cumplir con la obligación de la disposición adicional 18.ª de la LGT. Incluso es un elemento disuasorio para los residentes en España a la hora de establecerse en otros Estados miembros, puesto que si abren una cuenta o compran un inmueble inciden en dicha obligación con el riesgo de fuertes sanciones10.

Sin ningún tipo de dudas, el argumento de la proporcionalidad es el que más peso tiene al tratar de valorar la obligación de información de la disposición adicional 18.ª LGT. El exigente régimen sancionador impuesto por la normativa ante el incumplimiento en plazo de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero es uno de los elementos esenciales que cuestionan la viabilidad de esta medida.

El Tribunal de Justicia de la UE se ha pronunciado sobre un asunto con claras concomitancias con la declaración de bienes en el extranjero, poniendo de manifiesto la posible vulneración de esta normativa del derecho de la UE. En particular la STJUE de 31 de mayo de 2018 en el asunto Lu Zheng contra el Ministerio de Economía y Competitividad, se analizaba el régimen sancionador de la normativa española en relación con la obligación de declarar los movimientos de dinero en efectivo (entrada o salida) en territorio español. El TJUE ha cifrado en un 100% la cuantía asumible como proporcionada en los supuestos de incumplimiento de obligaciones de información o declaración, puesto que no se puede prejuzgar ningún tipo de conducta ilícita. A la luz de todo ello es posible intuir que la normativa que establece las consecuencias jurídicas sancionadoras al incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero, es claramente contraria al principio de proporcionalidad y al Derecho de la UE.

El despacho DMS CONSULTING denunció el Modelo 720 ante la Comisión Europea, alegando que se establecían sanciones y consecuencias por cualquier incumplimiento de la obligación de información que resultaban absolutamente desproporcionadas y que vulneraban claramente las libertades fundamentales de la UE. La Comisión Europea inició en 2015 un procedimiento de infracción contra España considerando que España, si bien, tiene derecho de exigir a sus contribuyentes que notifiquen a las autoridades determinados activos que mantienen en el extranjero, las multas impuestas en caso de incumplimiento son desproporcionadas11. Por todo ello se remitió la cuestión al TJUE12. Recientemente se han publicado las Conclusiones del Abogado General en este asunto en las que se propone declarar el incumplimiento de España de la normativa europea en cuanto el régimen de sanciones del modelo 72013.

En el ámbito interno son muchos los pronunciamientos en los que se han anulado sanciones derivadas del modelo 720 por falta de motivación de la culpabilidad14, y que últimamente han cuestionado la falta de proporcionalidad en la imposición de las sanciones15. Recientemente, con fecha 2 de julio de 2020, han sido admitidos a trámite tres recursos de casación ante el Tribunal Supremo, en los que será objeto de análisis el régimen sancionador de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero16.