Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 257

El preámbulo de la Orden HAC/530/2020 (en lo sucesivo “la Orden”) recuerda que el artículo 252 LGT distingue entre tributos que deben ser objeto de autoliquidación y tributos para los que rige el sistema de declaración seguida de liquidación administrativa. En efecto, el párrafo segundo del citado artículo dispone, con relación a los primeros, que “[l]a deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el artículo 58 de esta Ley, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso”. Naturalmente no es que para los tributos que se aplican por el procedimiento de liquidación administrativa la deuda tributaria tenga una composición distinta, sino que ya se encarga la Administración de incluir en la liquidación los correspondientes intereses y recargos. Al disponer que se incluyan estos conceptos en la deuda tributaria objeto de la regularización el citado precepto realiza una interpretación de la exigencia que figura en el párrafo primero del mismo artículo de que la regularización requiere “el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria”. Esta definición del concepto de “regularización” se formula por primera vez en el apartado 2 del artículo 180 LGT, introducido, como hemos recordado más atrás, por el RD-L 12/2012, y se incorpora al artículo 305 CP por la LO 7/2012, unos meses posterior. Es, pues, una norma tributaria la que inicialmente define la regularización penal.

Al determinar que la regularización penal, a diferencia de la tributaria, exige el pago de la deuda, la referida definición pone fin al debate doctrinal hasta entonces existente12. Deja, sin embargo, sin resolver la duda, que también se había suscitado en la doctrina, acerca de si la deuda tributaria que debe ser satisfecha por el defraudador para regularizar su situación fiscal comprende, además de la cuota tributaria, los intereses y los recargos por declaración extemporánea establecidos actualmente en el artículo 27 LGT. Según Espejo Poyato13, mientras que en el ámbito de la jurisdicción penal y en el del Ministerio Fiscal se entendía que la regularización incluía el pago de la cuota, sin intereses ni recargos, en el de la Administración se sostenía la opinión contraria. Esta segunda posición encuentra apoyo en la referencia a la “deuda tributaria” en el artículo 180.2 LGT introducido por el RD-L 12/2012, recogida por el artículo 305.4 CP en la redacción de la LO 7/2012. El Preámbulo de esta LO afirma que en ella se configura la regularización de la situación tributaria “como el verdadero reverso del delito de manera que, con la regularización, resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria como ocurre actual-mente”14. Este argumento puede aceptarse respecto de los intereses dado el carácter indemnizatorio de éstos, pero no es válido, a nuestro juicio, respecto a los recargos por declaración extemporánea, cuya naturaleza, según una opinión doctrinal ampliamente extendida, es próxima a la de una sanción, y no son por tanto resultado del delito. El artículo 252 LGT resuelve la cuestión en sentido favorable a la posición de la Administración tributaria.

Como indica su preámbulo, la Orden es aplicable exclusivamente a los tributos para los que rige el sistema de autoliquidación. En el caso de tributos sometidos al régimen de declaración y liquidación administrativa, la regularización consiste simplemente en la presentación de la declaración omitida o de la rectificativa de las inexactitudes de la anterior y será la Administración la que liquide conjuntamente la cuota defraudada y los intereses y recargos. Respecto de los tributos aplicados mediante autoliquidación se suprime la liquidación administrativa de intereses y recargos vigente al menos hasta la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y más exactamente hasta la de la Orden que estamos examinando, que tuvo lugar el 26 de junio de acuerdo con su Disposición final tercera. En virtud de lo dicho en el epígrafe anterior, entendemos que esta supresión se refiere solamente a la regularización en caso de delito fiscal (que venimos llamando “penal”) y no a la regularización en el caso de infracción tributaria (“regularización tributaria”), para la que seguirán en vigor las normas anteriores15. En consecuencia, la Orden aprueba los dos siguientes modelos:

– Modelo 770 de autoliquidación de intereses y recargos.

– Modelo 771 de autoliquidación de cuotas de conceptos y ejercicios sin modelo disponible en la sede electrónica de la AEAT.

Con arreglo al artículo 3 de la Orden, el obligado tributario que desee regularizar su situación debe presentar juntamente la autoliquidación de la cuota, utilizando el modelo previsto para ello o, en su defecto, el 771, y la de los intereses y recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso y realizar simultáneamente los respectivos ingresos. El citado precepto dispone que se presentará un modelo 770 y, en su caso, un modelo 771, por cada concepto impositivo y ejercicio o hecho imponible que se pretenda regularizar, teniendo en cuenta a estos efectos –añade innecesariamente– las normas para determinar la cuantía de la cuota defraudada contenidas en el apartado 2 del artículo 305 del CP. Dichos modelos se presentarán de forma obligatoria por vía electrónica a través de Internet (art. 6 de la Orden). El artículo 5 describe el contenido del modelo 770 que figura en el anexo I de la Orden y dispone que “[e] l importe a ingresar por los recargos que se regularicen mediante este modelo será susceptible de reducción en un 25 por ciento en los términos previstos en el artículo 27.5 de la Ley General Tributaria”16. Sanz Díaz-Palacios17 había expresado dudas acerca de la procedencia de la aplicación de dicha reducción en el supuesto de que los recargos se autoliquiden por el propio obligado tributario, ya que el artículo 27.5 LGT la condiciona al pago dentro del plazo del artículo 62.2 LGT del recargo liquidado por la Administración. A favor de la procedencia de tal aplicación dispuesta por la Orden cabe aducir que el artículo 27.5 no contemplaba la reducción en el supuesto de autoliquidación del recargo por el obligado tributario porque éste era liquidado en todo caso por la Administración. En este supuesto, la reducción constituía un estímulo para el pago en plazo del recargo. Estando obligado el defraudador a autoliquidar e ingresar el recargo a fin de lograr la regularización este estímulo pierde su sentido; en realidad la reducción se convierte en una rebaja absoluta de la cuantía del recargo.