Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 254

Uno de los aspectos especialmente relevantes tiene que ver con la protección del contribuyente afectado por medidas de transparencia.

La transparencia se ha impuesto como paradigma en las relaciones tributarias actuales, internas y transfronterizas, pero la rapidez en la aprobación de todas estas medidas no ha permitido acompasar su implantación con una necesaria reflexión sobre cómo le afectan al contribuyente todas esas iniciativas.

El estándar de intercambio de información tributaria en el ámbito internacional ha cambiado y ello hace que también deba reflexionarse sobre si el estándar de protección del contribuyente en este nuevo ambiente debe cambiar también. Hemos pasado de un sistema de intercambio de información en el que los intercambios se producían en especificas situaciones y generalmente ante situaciones de irregular comportamiento del contribuyente que inmerso en un procedimiento de investigación se veía sometido al intercambio de información generalmente previa petición de o a otro Estado, a un sistema de suministro masivo de información financiera de manera automática que será utilizado como control del comportamiento regular de los contribuyentes. Esta preocupación por los derechos del contribuyente en el contexto actual de fortalecimiento del intercambio automático y del multilateralismo frente al bilateralismo en la cooperación ha sido puesta de manifiesto por PISTONE al señalar que “los fuertes poderes de las autoridades tributarias para cooperar en escenarios transfronterizos globales deben ir de la mano de una fuerte protección de los derechos básicos de los contribuyentes (…) La esperada relevancia del intercambio automático de información tributaria debería llevar a la comunidad científica a incrementar los esfuerzos por identificar estándar mínimos y buenas practica para la protección de los derechos de los contribuyentes53”.

Es un hecho, el que todos los avances que se han producido en el ámbito del intercambio automático de información tributaria y en la transparencia, no han ido acompañados de otros avances similares en la protección del contribuyente54. Y ello a pesar de que cuanto más global es el intercambio de información tributaria, más grandes son los riesgos de que se produzcan quie-bras en la confidencialidad, privacidad… en definitiva en la protección del contribuyente55.

La piedra angular del edificio de la protección del contribuyente en los procesos actuales de intercambio de información ya no va a ser los derechos de participación del mismo en tales procedimientos sino que en mi opinión el foco de atención de la protección del contribuyente en el nuevo escenario de transparencia debe ponerse en la privacidad e intimidad y en la protección de datos, señaladamente en el ámbito de la Unión Europea.

En relación con la privacidad consagrada en el artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos el TEDH ha configurado una sólida jurisprudencia sobre la aplicación de este derecho en relación con el intercambio de información entre autoridades tributarias. En estas decisiones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha venido considerando que si bien la obtención de información por parte de una autoridad tributaria podría vulnerar el artículo 8 CEDH, esta contradicción se podría justificar y salvar sólo si esa actuación si realizó de acuerdo con la ley, fue necesaria en una sociedad demo-crática y además es proporcional56.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha delimitado los contornos del derecho a la intimidad y privacidad y de las justificaciones que permitirían una intromisión en este punto, acudiendo a la idea de interés legítimo (en la Sentencia GSB contra Suiza de 22 de diciembre 2015) y al principio de proporcionalidad (en la sentencia Sommer contra Alemania de 27 de abril 2017).

Un aspecto relacionado con la privacidad que puede vincularse a esta garantía para proteger al contribuyente es la consideración de que la información sea “previsiblemente relevante” a los efectos tributarios. Esa consideración de información previsiblemente relevante constituye una cláusula de protección tanto para la Administración como para el contribuyente.

En este sentido, resulta interesante valorar la evolución existente en el TJUE desde la sentencia Sabou57 hasta la reciente sentencia de 6 de octubre de 2020 en los asuntos C-245/19 y C-246/1958 pasando por el asunto Berlioz59.

El TJUE en Sabou consideró que el respeto del derecho de defensa del contribuyente no exige que éste participe en la solicitud de información dirigida por el Estado requirente a otro Estado miembro. Con la doctrina Sabou asistimos a una reducción de los niveles de protección del contribuyente, en relación con la protección que pudiera ostentar el contribuyente en su ordenamiento nacional.

Algo distinta ha sonado la música en el asunto Berlioz, entre otras cosas porque la partitura era diferente. En este caso el TJUE ha valorado en último término si un contribuyente puede hacer que se compruebe en vía judicial, la validez de una decisión de requerimiento de información que es el fundamento de la imposición de una sanción por incumplimiento parcial del mismo.

Como ha señalado el TJUE corresponde a la autoridad requirente apreciar, según las circunstancias del asunto, la pertinencia previsible de la información que va a solicitar. Ahora bien, ello no quiere decir que el contribuyente no pueda cuestionar o invocar ante un juez la falta de conformidad de una solicitud de información con la exigencia de previsible relevancia tributaria y por lo tanto instar la ilegalidad de la decisión de requerimiento de información resultante de tal solicitud, si una información que no es pertinente se reclama.

El último pronunciamiento del TJUE sobre esta cuestión lo encontramos en su reciente sentencia de 6 de octubre de 2020 en los asuntos C-245/19 y C-246/19, en la que se planteaba como cuestión prejudicial si el requerimiento de información menoscaba de por sí un derecho fundamental del obligado a suministrar la información, del contribuyente sometido a una investigación y de los terceros afectados por el requerimiento, frente al cual ha de caber recurso para garantizar la tutela judicial efectiva, en el sentido del artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Se cuestiona igualmente sobre la forma concreta en que debe formularse la petición de información en lo que respecta a las personas afectadas, al objeto de que las autoridades tributarias requeridas puedan valorar la pertinencia pre-visible de la información solicitada para el procedimiento tributario en el otro Estado miembro.

El Tribunal de Justicia en su sentencia de 6 de octubre de 2020 responde en el sentido de que la resolución mediante la cual una autoridad, a la que se ha solicitado asistencia sobre la base de la Directiva, requiere a una persona para que proporcione información sobre un contribuyente o un tercero, ha de poder ser impugnada por dicha persona requeridas60. Sin embargo, sorprendentemente y en contra de las conclusiones de la Abogada General Kokott de 2 de julio de 2020, no se concede tal derecho a la tutela judicial efectiva ni al contribuyente sometido a la investigación ni terceros afectados o concernidos por dicha solicitud de información61. Se explicita de manera clara y contundente la vigencia de la tutela judicial efectiva en los requerimientos de información a los efectos de controlar la relevancia tributaria previsible de la misma, pero limitada únicamente al sujeto que posee la información y que ha sido requerido. Un paso más –aunque insuficiente a mi juicio– para consolidar y asumir la fuerza que la protección del contribuyente debe tener en este contexto. Las conclusiones de la AG Kokott suponían la lógica evolución desde Berlioz, que finalmente no han sido asumidas en su integridad por el TJUE. Una nueva oportunidad desaprovechada para zanjar la cuestión de la protección del contribuyente en este contexto.

Del mismo modo el TJUE ha establecido la interpretación del propio concepto de “pertinencia previsible” a los efectos de valorar el alcance del contenido de la petición de información precisando los requisitos que la misma ha de cumplir62.

El otro aspecto a considerar en este punto tiene que ver con la protección de datos personales en las situaciones de transparencia tributaria. La libre circulación de datos para alcanzar el cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe conjugarse en el ámbito tributario, con el control de la información por parte de los ciudadanos.

La protección de datos está reconocida en el ámbito europeo tanto por el artículo 8 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea como en el artículo 16 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que recogen como derecho primario el derecho a la protección de datos personales. De acuerdo con el Reglamento europeo de protección de datos63, los Estados miembros deben tratar los datos personales de manera leal y lícita; deben obtenerlos únicamente con un propósito determinado, explícito y legítimo. Además la obtención y tratamiento de los datos personales ha de ser adecuada, pertinente y no excesiva con relación a los fines para los que se recaben y para los que se traten posteriormente.

La norma establece igualmente la posibilidad de los Estados miembros de restringir y excepcionar la vigencia de algunos derechos y obligaciones propias de la protección de datos cuando permitan salvaguardar intereses superiores, entre los cuales la norma menciona el interés económico y financiero de un Estado miembro o de la Unión Europea, incluidos los asuntos monetarios, presupuestarios y fiscales. Es evidente que el interés tributario legítimo de un Estado en su recaudación es una causa que motiva limitaciones excepcionales a la protección de datos.

Para justificar esa restricción debe valorarse la necesidad y proporcionalidad de la medida. Transmitir masivamente a nivel global información financiera y por lo tanto datos personales, de los contribuyentes sin valorar previamente si tal información es necesaria y además relevante a los efectos tributarios de lucha contra el fraude y la evasión fiscal puede suponer un serio problema jurídico.

Es muy cuestionable que la gran cantidad de información y datos personales que se está intercambiando a la luz de la Directiva 2011/16 y sus extensiones, sea el mínimo necesario para conseguir el objetivo de la lucha contra el fraude y la evasión fiscal transfronteriza. Esa masiva obtención y transmisión de información financiera, se lleva a cabo sin ninguna consideración sobre su necesidad y proporcionalidad en atención a ningún comportamiento determinado del contribuyente que justifique tal medida64.

Igualmente las medidas de publicidad y publicación de información tributaria de los contribuyentes plantean dudas en torno a la protección de sus datos con trascendencia tributaria. En este sentido la publicidad de la lista de deudores incumplidores no parece responder a la finalidad de lucha contra el fraude fiscal que proclama, puesto que esta finalidad no corresponde ser ejercida por la sociedad o el público en general, sino que debe ser la Administración la que ejerza sus potestades investigadoras en ese sentido. Desde mi punto de vista ese tratamiento de los datos tributarios no es adecuado para la finalidad que se persigue.

El TJUE se ha pronunciado sobre una cuestión similar en el asunto Puskár65 en el que se valoraba el mantenimiento de una lista confidencial de personas físicas que ejercían funciones de testaferros en diferentes personas jurídicas de la que era responsable la Administración tributaria. El TJUE ha considerado que el aspecto esencial debe ser si la lista controvertida resulta necesaria para el cumplimiento de las misiones de interés público que se asignan a esta medida, teniendo en cuenta en particular la finalidad exacta de la elaboración de la lista así como los efectos jurídicos a que se sujetan las personas que figuran en ella.

En definitiva, la transparencia no parece que deba ser un fin en sí mismo sino un mecanismo al servicio de finalidades superiores. En particular, tal y como hemos podido observar en la relación jurídico-tributaria se ha instalado un nuevo paradigma basado en la transparencia que afecta tanto al contribuyente como a la propia Administración. El fundamento de tales medidas difiere en función de quien sea el destinatario de las medidas. Así, las medidas de transparencia que afectan al contribuyente encuentran su justificación en la finalidad de lucha contra el fraude fiscal y en la idea de control previo, con la intención de proteger el deber de contribuir y conseguir la más eficaz y justa tributación por parte del contribuyente de tal manera que no implique ninguna pérdida recaudatoria para las autoridades tributarias. Por otro lado, las medidas de transparencia a cargo de la Administración tributaria responden a la necesidad de dotar de seguridad jurídica y de certeza las relaciones jurídico-tributarias que se desarrollen en este nuevo contexto de transparencia. Finalmente la presencia de un nuevo actor en el escenario de la transparencia tributaria –la sociedad– ha supuesto una presión social que ha provocado el fortalecimiento de la transparencia pública. A mi juicio el carácter público de la transparencia no añade nada a la fundamentación y finalidad de lucha contra el fraude fiscal, sino que esa transparencia pública responde a otras intenciones vinculadas al carácter cívico-educativo de la medida o a la prevención de conductas como consecuencia del riesgo reputacional que supondría aparecer en determinadas listas de información pública.

1. Ph. BAKER: “Privacy Rights in an age of Transparency: A European Perspective”, Tax Notes International, my 9, 2016, p. 583. El balance entre la privacidad y la transparencia constituye uno de los aspectos más relevantes que el presente y el futuro desarrollo de las medidas de transparencia en el ámbito tributario deparará. (A. Noroozi: “Taxpayer Rights: Privacy and Transparency”, Tax Analyst, july 2017; GREGGI, M.: “In Praise of Privacy in the Age of Exchange of Information”, Tax Research Network Conference, University of Bournemouth, September 2017).

2. COTINO HUESO, L.: “El derecho fundamental de acceso a la información, la transparencia de los poderes públicos y el Gobierno abierto. Retos y oportunidades”, en Régimen jurídico de la transparencia en el sector público, Valero Torrijos/Fernández Salmerón (coordinadores), Thomson-Aranzadi, 2014, p. 38. Además considera Neumark, F.: Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales-Ministerio de Hacienda, Madrid, 1974, p. 411 que, “… el contribuyente ha de tener la posibilidad de poder calcular la obligación tributaria que le sea imputable en virtud de normas ya vigentes, con toda exactitud tanto en cuanto al hecho en sí, y al momento de su nacimiento como a su cuantía, modo y plazo de pago”.

3. En el ámbito de la OCDE, debemos recordar la evolución partiendo, entre otros, de los siguientes documentos; Harmful tax competition. An emerging global issue. OECD, 1998; Towards Global tax co-operation; progress in identifying and eliminating harmful tax practices, OECD, 2000; Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information, Common Reporting Standard, OECD, February 2014, el CRS (Common Reporting and Due Dilligence Standard), que contiene las normas sobre el tipo de información y los procesos de due dilligence que se les impone a las instituciones financieras y el Modelo CAA (Model Competent Authority Agreement) que se refiere a las normas detalladas sobre el intercambio de información; ), así como las acciones 5 (intercambio de información derivada de tax rulings) y 13 (intercambio de información “país por país”) del proyecto BEPS; Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (CbC MCAA).

4. En el ámbito de la Unión Europea, entre otras, la Comunicación sobre formas concretas de reforzar la lucha contra el fraude fiscal, y la evasión fiscal, también en relación con terceros países, COM (2012) 351 de 27 de junio de 2012; Comunicación sobre la transparencia fiscal para luchar contra la evasión y elusión fiscales, COM (2015) 136, de 18 de marzo de 2015; Comunicación sobre el Paquete de lucha contra la elusión fiscal: próximos pasos para lograr una imposición efectiva y una mayor transparencia fiscal en la UE, COM (2016) 23 de 28 de enero de 2016; Comunicación relativa a las medidas adicionales encaminadas al refuerzo de la transparencia y a la lucha contra la evasión y la elusión fiscales, COM (2016) 451, de 5 de julio de 2016. En palabras de la Comisión, el incremento de medidas de transparencia –que se asocia a la idea de colaboración entre autoridades tributarias- puede contribuir a reducir significativamente la evasión y elusión del impuesto sobre sociedades, y a garantizar una competencia fiscal más justa entre los Estados miembros, ayudando asimismo a sustentar una posición de liderazgo de la UE en el contexto del programa de transparencia fiscal de ámbito mundial. (COM (2015) 136, de 18 de marzo de 2015).

5. Esta obligación de información específica ha sido desarrollada por el Real Decreto 1558/2012 de 15 de noviembre por el que se incorpora al Reglamento de aplicación de los tributos los concretos preceptos que desarrollan las tres obligaciones de información referidas en la disposición adicional 18.ª LGT, introduciendo los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

6. CALVO VERGEZ, J.: “La aplicación de la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Principales cuestiones conflictivas”, Quincena Fiscal, núm. 17/2014, acceso digital, p. 1.

7. Artículo 39.2 Ley 35/2006, de 28 noviembre: “En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto”.

8. FALCÓN TELLA, R.: “El Anteproyecto de Ley de intensificación de la lucha contra el fraude: especial referencia a la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero”, Quincena Fiscal, núm. 10, 2012, acceso digital, p. 1.

9. SIMÓN ACOSTA, E. “Arbitrariedades y excesos jurídicos en la Declaración informativa de bienes en el extranjero”, Técnica Tributaria núm. 107, 2014, p. 74.

10. FALCÓN Y TELLA, R.: “La obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero”, citado por Simón Acosta, E. “Arbitrariedades y excesos jurídicos en la Declaración informativa de bienes en el extranjero”, Técnica Tributaria núm. 107, 2014, p. 76.

11. SOTO BERNABÉU, L.: Los programas de cumplimiento voluntario como estímulo a la regularización voluntaria, Tirant lo Blanc, Valencia, 2020, p. 73. SOTO BERNABEU, L.: “Algunas reflexiones sobre las consecuencias derivadas de la presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero”, Nueva Fiscalidad, nº 1, 2020, págs. 165 y ss.

12. En el DOUE de 23 de diciembre de 2019 se publicó el recurso interpuesto por la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea contra el Reino de España el 23 de octubre de 2019, Asunto C-788/19.

13. Conclusiones del Abogado General Sr. Henrik Saugmandasgaard de 15 de julio de 2021.

14. Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019; STSJ Castilla y León de 16 de mayo de 2018, de 8 de junio de 2018 y de 28 de noviembre de 2018; STSJ Cataluña de 20 de mayo de 2019, de 27 de mayo de 2019, de 9 de octubre de 2019, STSJ Extremadura de 22 de julio de 2019.

15. STSJ Extremadura de 27 de febrero de 2020.

16. En dos de estos autos de 2 de julio de 2020 se plantea la necesidad de un pronunciamiento a los efectos de “determinar si un acto sancionador, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío –sin requerimiento previo de la Administración–, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Disposición adicional 18.ª de la Ley General Tributaria) puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”.

En el tercero de esos autos de 2 de julio de 2020 (recurso núm. 1124/2020), la cues-tión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del TFUE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, una liquidación por IRPF puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la disp. adic. 18.ª LGT.

17. Diario Oficial de la Unión Europea de 5 de junio de 2018.

18. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Revelación de esquemas de planificación fiscal agresiva: Directiva de intermediarios fiscales, Lefebvre Derecho, 2018, p. 47.

19. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Revelación de esquemas de planificación fiscal agresiva: Directiva de intermediarios fiscales, Lefebvre Derecho, 2018, p. 47.

20. STJUE (Gran Sala), de 26 de junio de 2007, (C-305/05) Ordre des Barreaux Franco-phones et Germanophone y otros; STEDH de 2 de diciembre de 2012, Application no. 12323/11, asunto Michaud v. Francia, páragrafos 127 y 128: 127 (…) “lawyers are not subjected to the obligation where the activity in question ‘relates to judicial proceedings, whether the information they have was received or obtained before, during or after said proceedings, including any advice given with regard to the manner of initiating or avoiding such proceedings, nor where they give legal advice, unless said information was provided for the purpose of money-laundering or terrorist financing or with the knowledge that the client requested it for the purpose of money-laundering or terrorist financing’. 128. The obligation to report suspicions does not therefore go to the very essence of the lawyer’s defence role which, as stated earlier, forms the very basis of legal professional privilege”.

21. Informe Final. Acción 12. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, OCDE, 2015, p. 69.

22. CALDERÓN CARRERO, J. M.: “El nuevo marco europeo de transparencia sobre esquemas transfronterizos sujetos a declaración por intermediarios fiscales y contribuyentes: las EU tax disclosure rules y sus implicaciones”, en Quincena Fiscal, núm. 10, 2018, p. 56.

23. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: Revelación de esquemas de planificación fiscal agresiva: Directiva de intermediarios fiscales, Lefebvre Derecho, 2018, p. 35.

24. Dado que la Directiva otorga discrecionalidad a los Estados miembros para establecer las sanciones ante el incumplimiento de la obligación de declarar esta información, se hace preciso determinar la aplicación del régimen sancionador propio del incumplimiento de las obligaciones del artículo 93 LGT, en el que la información de mecanismos de planificación fiscal agresiva por parte de intermediarios fiscales tendría cobertura legal. MARTÍNEZ MUÑOZ, Y.: La declaración obligatoria de mecanismos de planificación fiscal agresiva en el marco de la protección de los derechos fundamentales, Tirant lo Blanch, Valencia, 2019, p. 116.

25. El proyecto de Ley por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 22 de mayo de 2020 establece una nueva disposición adicional vigésima tercera en la Ley General Tributaria que incorpora en su apartado 4 el conjunto de infracciones ante la falta de presentación en plazo de las declaraciones informativas o la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

26. Conseil Constitutionnel, Decisión núm. 2013-685 DC de 29 de diciembre de 2013, párrafo 91.

27. “La presente Directiva establece normas mínimas comunes para la protección de las personas que informen sobre las siguientes infracciones del Derecho de la Unión: (…). c) infracciones relativas al mercado interior, tal como se contemplan en el artículo 26, apartado 2, del TFUE, incluidas las infracciones de las normas de la Unión en materia de competencia y ayudas otorgadas por los Estados, así como las infracciones relativas al mercado interior en relación con los actos que infrinjan las normas del impuesto sobre sociedades o a prácticas cuya finalidad sea obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la legislación aplicable del impuesto sobre sociedades”.

28. GUTMAN, D.: “The Difficulty in Establishing an Appropriate Legal Framework for Whistle-Blowers”, Intertax, vol. 46, núm. 5, 2018, p. 427.

29. DOURADO, A.P.: “Whistle-Blowers in Tax Matters: Not Public Enemies”, Intertax, núm. 5, 2018, p. 425; Gutman, D.: “The Difficulty in Establishing an Appropriate Legal Framework for Whistle-Blowers”, Intertax, vol. 46, núm. 5, 2018, p. 427.

30. DOURADO, A.P.: “Whistle-Blowers in Tax Matters: Not Public Enemies”, Intertax, núm. 5, 2018, p. 424.

31. No es esta la opción que se sigue en el Considerando 42 de la Directiva UE 2019/1937: “La detección y la prevención efectivas de perjuicios graves para el interés público exige que el concepto de infracción incluya también prácticas abusivas, como establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a saber, actos u omisiones que no parecen ilícitos desde el punto de vista formal, pero que desvirtúan el objeto o la finalidad de la ley”.

32. KEEN, M. / LIGTHART, J.: “Information sharing and International taxation: a primer”, International Tax and Public Finance, vol. 13, núm. 1, 2016, p. 81.

33. Directiva 2014/107, de 9 de diciembre de 2014.

34. Directiva 2015/2376, de 8 de diciembre de 2015.

35. Directiva 2016/881, de 25 de mayo de 2016.

36. Directiva 2018/822, de 25 de mayo de 2018.

37. Directiva 2021/514 de 22 de marzo de 2021.

38. Directiva 2016/2258, de 6 de diciembre de 2016.

39. MARTÍNEZ GINER, L.A.: “El intercambio automático de información en materia tributaria: retos e incertidumbres jurídicas”, en Civitas REDF, núm. 173, 2017.

40. MALVÁREZ PASCUAL, L.A.: Los registros de deudores tributarios y la publicidad de sentencias por delitos fiscales, Aranzadi, 2016, p. 31.

41. CERRILLO I MARTÍNEZ, A.: “El uso de medios electrónicos en la difusión de la información pública”, en Régimen jurídico de la transparencia en el sector público, Valero Torrijos/Fernández Salmerón (coordinadores), Thomson-Aranzadi, 2014, p. 325.

42. ESCRIBANO LÓPEZ, F.: “Publicidad de los incumplimientos tributarios y derechos y garantías de los contribuyentes”, Civitas REDF, n 165, 2015, p. 39.

43. GARCÍA NOVOA, C.: Régimen jurídico de la lista de morosos tributarios, Tirant lo Blanch, Valencia, 2018, p. 44.

44. MARTÍN QUERALT, J.: “Lista de morosos o de defraudadores…. esa es la cuestión”, Tribuna Fiscal, núm. 265, 2013, p. 4.

45. STJUE de 16 de diciembre de 2008, C-73/07, asunto Satakunnan Markkinapörssi and Satamedia. La reciente STJUE de 2 de marzo de 2021 (asunto C-746/18) en el caso Prokuratuur, estableció que sólo las injerencias en los derechos fundamentales que no sean graves pueden estar justificadas por el objetivo de prevención, investigación y descubrimiento y persecución de delitos.

46. COM 2016, 198 final de 12 de abril de 2016. Esta propuesta aún está siendo objeto de debates en el Consejo (20 de diciembre de 2019), tras el posicionamiento del Parlamento europeo el 27 de marzo de 2019.

47. Considerando 5 de la Propuesta de Directiva por la que se modifica la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de información relativa al impuesto de sociedades por parte de determinadas empresas y filiales, COM 2016, 198 final de 12 de abril de 2016; redacción tras la aprobación de las enmiendas presentadas en el Parlamento Europeo el 4 de julio de 2017 (Documento 10932/17, de 17 de julio de 2017).

48. Inciso introducido por la enmienda 14 en el Parlamento Europeo (Documento 10932/17, de 17 de julio de 2017). En el acuerdo que fija la posición del Consejo de 28 de septiembre este inciso se renumera en el apartado 6 del artículo 48 quater. (Documento 9722/01/21 de 30 de septiembre de 2021).

49. Estaría compuesto su comité de coordinación por las siguientes instituciones: Centre for Budget and Governance Accountability; Christian Aid; European Network on Debt and Development (Eurodad); Fundación SES; Global Financial Integrity; Global Witness; Latin American Network on Debt, Development, and Rights (LATINDADD); Pan African Lawyers Union (PALU); Tax Justice Network; Tax Justice Network – Africa; Transparency International.

50. From Tax Secrecy to Tax Transparency, introducing public country by country reporting that is fit for purpose. Financial Transparency Coalition. 3 octubre 2017.

51. “Desde un punto de vista informacional podemos convenir que no hay conclusiones teóricas o evidencias empíricas que abonen la idea de que la publicidad del informe país por país genere beneficios añadidos”. Vid. Lagarden/Schreiber/Simons/Sure-th Sloan: “Country by Country Reporting goes Public – Cui Bono?”, en International Transfer Pricing Journal, march/april, 2020, p. 96.

52. Párrafo 103 de la Decisión 2016-741 de 8 de diciembre de 2016 del Conseil Constitutionnel francés.

53. PISTONE, P.: “Coordinating the Action of Regional and Global Payers during the Shift from Bilateralism to Multilateralism in International Tax Law”, World Tax Journal, febrero 2014, p. 4.

54. MORENO GONZÁLEZ, S.: “El intercambio automático de información tributaria y la protección de datos personales en la Unión Europea. Reflexiones al hilo de los últimos progresos normativos y jurisprudenciales”, Quincena Fiscal, núm. 12, 2016

55. OBERSON, X.: International Exchange of Information in Tax Matters. Towards Global Transparency, EE Publishing, 2015, p. 209.

56. Decisión de la Comisión Europea de Derechos Humanos de 7 de diciembre de 1982, asunto X (Hardy Spirlet) v. Bélgica; STEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke v. Francia; STEDH de 27 de noviembre de 1996, asunto FS v. Alemania.

57. STJUE de 22 de octubre de 2013, asunto C-276/12.

58. STJUE de 6 de octubre de 2020, asuntos acumulados C 245/19 y C-246/19 Estado de Luxemburgo contra B, C, D, y F.C.

59. STJUE de 16 de mayo de 2017, asunto C-682/15.

60. STJUE de 6 de octubre de 2020, párrafo 125: “El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en relación con los artículos 7 y 8 y el artículo 52, apartado 1, de esta, debe interpretarse en el sentido de que: se opone a que la legislación de un Estado miembro por la que se establece el procedimiento de intercambio de información previa solicitud instaurado por la Directiva 2011/16/ UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, excluya que una decisión por la que la autoridad competente de ese Estado miembro obliga a una persona que posee información a comunicársela, con el fin de tramitar una solicitud de intercambio de información procedente de la autoridad competente de otro Estado miembro, pueda ser objeto de un recurso interpuesto por tal persona…”.

61. STJUE de 6 de octubre de 2020, párrafo 125: “El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en relación con los artículos 7 y 8 y el artículo 52, apartado 1, de esta, debe interpretarse en el sentido de que: no se opone a que tal legislación excluya que la referida decisión pueda ser objeto de recursos interpuestos por el contribuyente sometido, en ese otro Estado miembro, a la investigación que ha originado dicha solicitud, así como por terceras personas a las que concierne la información en cuestión”.

62. TJUE de 6 de octubre de 2020: “El artículo 1, apartado 1, y el artículo 5 de la Directiva 2011/16, en su versión modificada por la Directiva 2014/107, deben interpretarse en el sentido de que una decisión por la que la autoridad competente de un Estado miembro obliga a una persona que posee información a comunicársela, con objeto de tramitar una solicitud de intercambio de información procedente de la autoridad competente de otro Estado miembro, ha de considerarse referida, de forma conjunta con esta solicitud, a información que no carece manifiestamente de toda pertinencia previsible, si en tal decisión se indica la identidad de la persona que posee la información de que se trate, la del contribuyente sometido a la investigación que ha originado la solicitud de intercambio de información y el período al que se extiende esta última, y si se refiere a contratos, facturas o pagos que, aunque no se identifiquen con precisión, se delimitan mediante criterios basados, en primer lugar, en el hecho de que fueron respectivamente celebrados o efectuados por la persona que posee la información, en segundo lugar, en la circunstancia de que se formalizaron durante el período al que se refiere dicha investigación y, en tercer lugar, en su relación con el contribuyente investigado”. (Vid. Calvo Vérgez, J.: “El alcance de la transcendencia tributaria derivada de la información a solicitar al amparo de la reciente jurisprudencia comunitaria”, Quincena Fiscal nº 14, 2021).

63. Reglamento 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016.

64. Formal comments of the EDPS on a proposal for a Council directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation, 17 de junio de 2015, p. 2. Son interesantes las conclusiones de 2 septiembre de 2021, del Abogado General Bobek en el asunto C-175/20 ante el TJUE (asunto SIA) donde se incide en la proporcionalidad y se insiste en el tipo de datos solicitados como elemento esencial para valorar su legitimidad. (Delgado Pacheco, A.: “Límites a la obtención de información por la Administración tributaria y a su cesion o intercambio”, Revista Contabilidad y Tributación CEF, nº 463, 2021, pág. 69).

65. STJUE de 27 de septiembre de 2017, C-73/16, asunto Puskár apartado 113: “Así pues, corresponde al tribunal remitente comprobar si la elaboración de la lista controvertida y la inclusión en ella de los interesados son adecuadas para cumplir los objetivos que persiguen y si no existen medios menos gravosos para alcanzarlos”.