Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 250

Un ámbito de transparencia clásico que en los últimos tiempos ha evolucionado hasta convertirse en un mecanismo cada vez más relevante en la aplicación de los tributos es el relativo a la transparencia de terceros hacia la Administración. En este ámbito son relevantes dos conjuntos de medidas que han sofisticado y configurado la actuación de los terceros en la relación jurídico-tributaria: los deberes de información –cada vez más extensivos y de mayor complejidad–, y el conjunto de medidas tendentes a facilitar la delación o denuncia por parte de terceros en relación con situaciones de incumplimiento de los contribuyentes.

Un hito en el tsumani normativo vinculado a la transparencia viene dado de la mano de la obligación de revelación de información referente a mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresiva y su posterior intercambio automático de información tributaria.

Con la intención de incorporar las recomendaciones recogidas en la acción 12 del proyecto BEPS de la OCDE que diseña normas de declaración obligatoria, de forma temprana y completa, de estructuras de planificación fiscal potencialmente agresiva de carácter internacional, se produjo una nueva modificación de la Directica 2011/16/UE mediante la aprobación de la Directiva 2018/822, de 25 de mayo17 referente al intercambio automático y obligatorio de información sobre mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. La medida pretende reforzar los medios a disposición de las autoridades tributarias para reaccionar ante una planificación fiscal agresiva.

La idea que late en la normativa aprobada es que la transparencia adelante sus barreras de protección ya no sólo a un momento anterior a la relación jurídico-tributaria sino a un momento anterior a la propia aplicación de una determinada estrategia de planificación fiscal.

El propio concepto de intermediario fiscal obligado a facilitar esa información se delimita de manera muy amplia18 al incluir no sólo a los promotores del esquema de planificación fiscal, sino que incluiría a situaciones de asesoramiento parcial o implícito. En su apartado 21 del artículo 3 se define al intermediario como cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución. Se trataría, por lo tanto, de los promotores del esquema de planificación fiscal, que incluiría a cualquier tercero, no sólo asesores fiscales o abogados tributaristas sino cualquier institución financiera o de seguros que diseñara o comercializara algún mecanismo sujeto a comunicación.

Además, con amplias dosis de subjetividad, la propia Directiva amplia el concepto de intermediario obligado a cumplir con la obligación de información del artículo 8 bis ter Directiva 2011/16 a cualquier persona que, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias pertinentes y sobre la base de la información disponible así como de la experiencia y los conocimientos en la materia que son necesarios para prestar tales servicios, sabe o cabe razonablemente suponer que sabe que se ha comprometido a prestar, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información. Este conjunto de posibles terceros obligados a informar se incluiría bajo la denominación de asesoramiento parcial o implícito, puesto que implicaría que el asesor supiera o se pudiera esperar que supiera que estaba participando en el diseño, comercialización o puesta a disposición o incluso participara en la gestión de la ejecución del esquema transfronterizo19. Por lo tanto cualquier intervención parcial de un profesional que pudiera prestar cierta ayuda material o asesoramiento en tales esquemas colocaría a aquel en situación de ser considerado intermediario fiscal a los efectos de la obligación de comunicación.

Un aspecto a considerar especialmente en este ámbito es el que tiene que ver con el derecho a recibir asesoramiento legal o tributario y en relación con ello al secreto de las comunicaciones profesionales entre cliente y asesor. La jurisprudencia europea ha remarcado que tal privilegio únicamente se enmarca en la asistencia a clientes en procedimientos judiciales y no en el ámbito administrativo20. En este sentido también hay que señalar que, según la OCDE, el secreto profesional al margen de los procedimientos judicializados, únicamente tendría aplicación al asesoramiento legal confidencial que presta el asesor fiscal al cliente, de tal manera que no estaría protegido por el secreto profesional “la documentación preparada en el trascurso normal de la operación o la identidad de las partes implicadas21”. En línea con esta cues-tión, debe señalarse que uno de los inconvenientes que la transposición de la Directiva 2018/822 al ordenamiento jurídico español tiene que ver con el ámbito del secreto profesional; y ello porque el secreto profesional se predica de los abogados, pero nuestro Derecho no recoge tal consideración para los asesores fiscales.

El derecho a la representación legal y a la confidencialidad de cliente-asesor forma parte de los derechos fundamentales de los contribuyentes. Sólo si los clientes pueden confiar en sus asesores y en que la información que comparten permanece como confidencial, se podrá salvaguardar y ser efectivo tal derecho. Los profesionales del asesoramiento tributario que representan a sus clientes deben tener reconocido su privilegio de confidencialidad y por supuesto no pueden ser percibidos como “perros guardianes” de la Administración Tributaria.

Coincidimos con CALDERON CARRERO al señalar que el derecho a la defensa y asesoramiento legal de un cliente lleva aparejada la confidencialidad en el asunto objeto del asesoramiento, de manera que ni el contribuyente ni el intermediario pueden ser obligados a declarar el esquema potencialmente abusivo bajo la coacción de la imposición de sanciones de naturaleza penal ya que ello podría llegar a vulnerar tales derechos fundamentales y la propia garantía de la no autoincriminación22. En este sentido podría pensarse que la delimitación muy amplia de la obligación de revelación de esquemas de planificación fiscal potencialmente agresiva, podría conllevar que el balance entre los derechos del contribuyente a su privacidad y el interés público se situara en el lado equivocado y se resintiera la protección del contribuyente.

Un elemento crucial de la Directiva 2018/822 es el relativo a la identificación de los mecanismos de planificación fiscal sujetos a comunicación. En este sentido se ha optado en lugar de definir el concepto de planificación fiscal agresiva o potencialmente agresiva, por elaborar una lista de características y elementos de las operaciones que claramente se puedan considerar como un indicio de elusión fiscal: las señas distintivas. Este es, sin duda, uno de los elementos de reflexión más relevantes en el análisis de este mecanismo, puesto que es necesario valorar si la relación de tales señas distintivas consigue de manera eficaz el objetivo de delimitación que persiguen.

Finalmente otro aspecto relevante en este punto tiene que ver con el derecho a no declarar o incriminarse contra sí mismo –cuando es el propio contribuyente el obligado a facilitar la información–. En este sentido coincidimos en los argumentos dados por RODRIGUEZ MARQUEZ para considerar que esta nueva obligación de información de mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresivas no vulnera el derecho a no declarar contra sí mismo. En concreto hay que considerar que la obligatoriedad o coacción se produce en un momento previo a la posible comisión del ilícito puesto que se trata de declaraciones informativas por suministro derivadas de la mera concurrencia de unos presupuestos de hechos, previos a cualquier procedimiento sancionador23.

A priori la configuración de estos mecanismos de transparencia e información introducidos por la Directiva 2018/822 es imprecisa y con un amplio alcance lo cual permite afirmar que al asignar posibles sanciones por el incumplimiento24 de la obligación de información configurada de esa forma tan amplia, se pone en riesgo la seguridad jurídica e incluso la propia tipicidad o principio de legalidad25. Así lo entendió el Conseil Constitutionnel francés que en su Decisión 29 de diciembre de 2013, declaró inconstitucional la norma del Code Général des impots referida a la “Declaración de sistemas de optimización fiscal”. El órgano constitucional francés incide igualmente en la importancia del derecho al asesoramiento del contribuyente como argumento que coadyuva a motivar su decisión; se manifiesta así en el párrafo 91 al disponer que habida cuenta de las restricciones impuestas por las disposiciones impugnadas sobre la libertad de emprender actividades comerciales y, en particular, de las condiciones de ejercicio del asesoramiento jurídico y fiscal, y teniendo en cuenta la gravedad de las sanciones en caso de incumplimiento estas disposiciones, el legislador no podía, sin ignorar los requisitos constitucionales mencionados anteriormente, mantener una definición tan general e imprecisa de la noción de “esquema de optimización impositiva”26.

Un segundo conjunto de medidas de transparencia de los terceros frente a la Administración está conformado por los instrumentos de comunicación de situaciones de incumplimiento tributario de otros contribuyentes. En este caso, la transparencia responde a la idea de lucha contra el fraude fiscal a través de mecanismos de delación o denuncia.

Una importante medida de transparencia de los ciudadanos que se ha introducido en el ámbito europeo es la Directiva 2019/1937 de 23 de octubre de 2019 relativa a la protección de las personas que informen sobre infracciones del Derecho de la Unión.

Esta medida parte de la relevancia que en los últimos tiempos han tenido los denunciantes o delatores en asuntos como LuxLeaks, Panama Papers, o Cambridge Analytica, lo cual ilustra la necesidad de proteger y darle una cierta cobertura jurídica al denunciante.

Aunque la norma no está prevista expresamente para los incumplimientos tributarios, es evidente que el incumplimiento de normas relacionadas con el impuesto sobre sociedades constituye una de las materias cuya denuncia generará la protección de la norma27. No en vano en la consulta pública que la Comisión lanzó en el año 2017 se consideró como segunda área de especial protección para los denunciantes, la lucha contra la evasión y la elusión fiscal.

Considero que la norma de mínimos en que consiste la Directiva relativa a la protección de denunciantes es un instrumento válido que promueve la transparencia de la sociedad, la justicia y en último término apuntala las bases de la democracia. Para el mayor éxito de tales denuncias será necesario identificar al denunciante y protegerlo únicamente cuando exista buena fe en su conducta y se trate de comunicaciones de hechos que sean razonablemente considerados como evasión o fraude fiscal. Y ello porque es complicado encontrar un equilibrio adecuado que proteja al denunciante y al tiempo se proteja también a los propios secretos empresariales28. En este sentido convengo en considerar que en ningún caso, al contrario que sucede en otros sistemas tributarios, debería establecerse ningún tipo de recompensa por la información facilitada, puesto que podría desvirtuar la propia verosimilitud de las denuncias, que debieran ser desinteresadas29.

Una consideración que debe realizarse tiene que ver con el hecho de que no sólo se protege la denuncia de actos ilícitos o de evasión sino también actos de elusión fiscal; y ello porque los regímenes de planificación fiscal abusiva dan lugar a una competencia fiscal desleal y a la pérdida de ingresos fiscales para los Estados miembros y para el presupuesto de la UE. No obstante, sobre este aspecto parte de la doctrina se ha mostrado crítica al señalar que es dudoso que un denunciante sea merecedor de protección cuando revela conductas de planificación fiscal agresiva o elusiva30. Es cierto que no se le puede exigir al denunciante los conocimientos jurídicos suficientes para determinar si un acto se clasifica como evasión fiscal o como elusión. Pero de otro modo, puede generar inseguridad jurídica y podría dañar los derechos de los contribuyentes, en cuanto a la interpretación y la reacción de las autoridades fiscales. Por ello para evitar distorsiones considero que sólo debería protegerse al denunciante que pudiera proporcionar pruebas razonables de que se ha producido fraude o evasión fiscal31.

En cualquier caso, resulta complicado encontrar un equilibrio adecuado que proteja al denunciante y al tiempo se proteja también a los propios secretos empresariales. Ello nos lleva a cuestionar de nuevo si es función de la sociedad de alguna manera ser actor principal en esa lucha contra el fraude fiscal cuya competencia se asigna a la Administración Tributaria que debería ser la única que pudiera ejercer las potestades necesarias para la consecución de tal fin.