Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 258

Al exigir el pago de los recargos por declaración extemporánea el artículo 252 LGT demanda implícitamente que la regularización se realice mediante la presentación de una declaración de esta clase. Este requisito formal se confirma por la Disposición Final 10.ª de la Ley 3472015 y por la Orden HAC/530/2020 dictada en su cumplimiento. Se trata de una condición formal a la que va unida la consecuencia material del devengo de los recargos. Esta exigencia no ha sido establecida por una ley penal sino por una ley tributaria. Lo adecuado hubiera sido que se incluyese en la norma penal sobre la regularización de la situación fiscal, que no es otra que el apartado 4 del artículo 305 CP.

La exigencia de una determinada forma tributaria para la regularización como causa de exclusión de la responsabilidad por delito fiscal es contraria a la doctrina penalista en esta materia. Según esta doctrina, lo que en todo caso requiere la regularización penal es una declaración de rectificación, a la que se añade o no la exigencia del pago según las distintas posiciones de los autores; exigencia ahora impuesta por la ley. El requisito de la declaración deriva del fundamento mismo de la exención de responsabilidad en la idea de arrepentimiento o comportamiento opuesto al desvalor de las acciones cometidas. Pero, según la aludida doctrina, esa declaración, mediante la cual el defraudador corrige los datos inexactos o incompletos inicialmente declarados o comunica los omitidos, no está sujeta a forma alguna e incluso puede ser verbal18. Según Iglesias Río19, de acuerdo con el principio de libertad de formas “se trata de exigir los mínimos requisitos posibles y de flexibilizar al máximo las condiciones que permitan interpretar que la declaración rectificadora presentada cumpla con un contenido básico, objetivo y neutral, que pueda ser lo suficientemente informativo para alzarse como conducto reparador del estado anterior de cosas”. Y anticipándose a las actuales exigencias formales añade que “[n]o precisa, en definitiva, de ningún formulario oficial especial como el que es preceptivo utilizar en la originaria declaración incompleta presentada u omitida”20. Otros autores señalan que la declaración tributaria complementaria es el cauce adecuado para la rectificación, pero no excluyen la eficacia de otras formas de declaración21.

Los autores partidarios de la libertad de formas en la regularización penal no se plantean las consecuencias de la utilización de una forma distinta de una declaración complementaria, porque bajo las normas vigentes con ante-rioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 se trataba de una cuestión irrelevante. En el supuesto de que la Administración tributaria hallase indicios de criminalidad en la situación tributaria del contribuyente y éste presentase una declaración complementaria a fin de regularizar su situación, la Administración estaba obligada a suspender el procedimiento y elevar las actuaciones a la jurisdicción penal, incluyendo la declaración presentada. Si la declaración rectificativa se dirigiese a la autoridad judicial ésta tendría conocimiento inmediato de ella. Era el juez penal el que debía determinar la eficacia exoneradora de la mencionada declaración, decidiendo si su contenido y su forma eran adecuados para ello y si la presentación había tenido lugar antes de que se hubiese producido una causa de bloqueo (por ejemplo, la notificación del inicio de actuaciones de comprobación o investigación).

La situación cambia a partir de la modificación del artículo 180 LGT por el RD-L 12/2012, que, como sabemos, atribuyó a la Administración tributaria la facultad de determinar la eficacia exoneradora de la regularización. En uso de esta facultad la Administración considerará que el contribuyente que no haya utilizado la vía formal de la declaración complementaria –o, en su caso, el modelo 771– o, tras la entrada en vigor de la Orden, no haya presentado junto con ella la autoliquidación de intereses y recargos modelo 770, no ha regularizado correctamente su situación fiscal. En otras palabras, la Administración estimará que dicho contribuyente no ha reconocido y pagado de manera completa su deuda tributaria en los términos definidos por el artículo 252 LGT, y en consecuencia, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción penal. Compete, sin embargo, a ésta decidir si, a pesar de sus irregularidades tributarias, la comunicación hecha por el defraudador tiene efectos eximentes de la responsabilidad penal. Podrá considerar, por ejemplo, que un escrito dirigido a la Administración conteniendo los datos inexactos u omitidos es suficiente a estos efectos. Es más, en nuestra opinión podría incluso estimar que la falta de autoliquidación y pago de los intereses de demora o de los recargos del artículo 27 LGT no impide que se produzca la exclusión de la responsabilidad penal. Esta posición podría encontrar apoyo en el silencio en este punto del artículo 305.4 CP, unido a la consideración de que el artículo 252 LGT no es adecuado, por su carácter de norma formalmente tributaria (en cuanto está inserta en la LGT, que además es una ley ordinaria), para dictar una interpretación auténtica del significado de la exigencia de completitud del reconocimiento de la deuda tributaria. En nuestra opinión, no podría alegarse que el concepto de “deuda tributaria” remite necesariamente para su interpretación al artículo 58 LGT: en el ámbito penal el concepto fundamental es el de “cuota defraudada” del artículo 305.1 CP, que no comprende los recargos. Éstos, como hemos apuntado más atrás (epígrafe 2), no son resultado del delito sino unas cuasi-sanciones por la presentación extemporánea de la declaración tributaria.

Afirma Iglesias Capellas22 que, desde una perspectiva formal, el artículo 305.4 CP (en su redacción anterior a la reforma de 2012) admitiría distinguir dos tipos de regularización: la realizada de conformidad con la normativa tributaria y la realizada “mediante cualquier otro procedimiento administrativo o judicial, de cuyo contenido se evidencie la voluntad regularizadora del contribuyente”. Dentro de la regularización del primer tipo, que es la que se efectúa mediante la presentación de una declaración tributaria, distingue el autor citado entre regularización formal e informal. La regularización es formal “cuando se lleva a cabo siguiendo el procedimiento legal y reglamentariamente establecido para ello”; es informal “cuando, mediante un cauce procedimental distinto al reglamentariamente previsto, se consiga el mismo resultado –en este caso, el ingreso de la deuda tributaria inicialmente no satisfecha– pero el sujeto pasivo no se ajuste a las formalidades por las que se rige la regularización tributaria”. Más adelante especifica que “la regularización tributaria informal consiste en la inclusión deliberada en una declaración-liquidación de elementos (bases imponibles, cuotas devengadas, cantidades retenidas, etc.) correspondientes a un periodo de liquidación anterior o posterior, cuando dicha circunstancia no viene amparada por una causa o circunstancia expresamente contemplada en la ley del impuesto o tenga su origen en un error del sujeto pasivo”. Es decir, una declaración informal es una declaración que incumple lo dispuesto en el artículo 27.4 LGT. Una regularización formal “no sólo exime al contribuyente de su eventual responsabilidad penal en caso de que la cuota supere los 120.000 euros, sino que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 179.3 de la LGT, constituye también una causa legal de exclusión de la responsabilidad por infracción tributaria”. Por el contrario, “desde la perspectiva tributaria una regularización informal no es propiamente una regularización. Sin embargo, desde la perspectiva penal dicha matización no parece que resulte aplicable para negarle el efecto eximente de sanción”23. En apoyo de esta afirmación aduce Iglesias Capellas la regla según la cual para determinar la cuantía de la cuota defraudada en el caso de que el periodo impositivo o de declaración sea inferior a doce meses el importe de lo defraudado se referirá al año natural (art. 305.2 CP): “resulta, como mínimo, objetable afirmar que el sujeto pasivo ha defraudado a la Hacienda Pública unas cuotas devengadas que, adoptando la anualidad como referencia temporal, voluntariamente ha ingresado al incluirlas en un periodo de liquidación anterior o posterior al que reglamentariamente corresponde”.

El segundo tipo de regularización que distingue Iglesias Capellas es el que se realiza al margen del procedimiento tributario; es decir, por un cauce distinto al de una declaración complementaria, reúna o no los requisitos del artículo 27 LGT para eximir de la responsabilidad por infracción tributaria (es decir, sea formal o informal en la terminología de este autor). Iglesias designa a esta clase de regularización con la denominación de “impropia”. Señala este autor que “la norma penal no exige el cumplimiento de formalidad alguna para rectificar las irregularidades cometidas por un obligado tributario”. Luego –prosigue– en aquellos casos en los que, al margen de los procedimientos tributarios, se reconozca la comisión de los hechos constitutivos de la defraudación se cumple con el presupuesto de aplicación de la norma de exención de responsabilidad penal. Como afirma Iglesias Capellas24, esta actuación no producirá efecto tributario alguno, ni sustantivo ni procedimental. “Por consiguiente, no afectará al deber de denunciar la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública, ni al ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Fiscal. Solo el juez, en el momento de dictar la resolución, podrá valorar si dicha situación post-delictiva reúne los requisitos necesarios para eximir total o parcialmente de la sanción penal a los responsables de la defraudación tributaria”. Y añade certeramente: “Dicho de otro modo, la regularización realizada mediante la presentación de una declaración-liquidación goza de una presunción de idoneidad formal de la que carece la regularización impropia, de modo que corresponde al imputado probar que su actuación posterior a la comisión del delito responde a una efectiva y espontánea voluntad repara-dora”.

En conclusión, el incumplimiento de las formalidades y requisitos impuestos por las normas tributarias para la regularización no excluye de manera absoluta que una declaración rectificativa voluntaria en el sentido legal, que comunique de manera completa y veraz los datos inexactamente declarados u omitidos, produzca el efecto exonerador de la responsabilidad penal por el delito fiscal establecida en el artículo 305.4 CP. La decisión a este respecto incumbe, como es obvio, al juez penal. El fundamento último de esta conclusión es que la regularización administrativa, a efectos de las infracciones tributarias, y la regularización, a efectos del delito fiscal, son dos figuras materialmente distintas, basadas en principios en gran parte diversos, pero conectadas entre sí por las vicisitudes de la Hacienda Pública.